已刑事立案的涉税案件是否可以再作出行政处理

　　案例引入

　　XN公司取得虚开发票，因涉嫌虚开增值税专用发票罪被DL市公安局立案查处。市公安局将此情况通报给DL市税务局稽查局，要求协助调查。市稽查局经立案检查发现，XN公司取得让其它公司为自己虚开的增值税专用发票，用于抵扣销项税款并在企业所得税前列支。经审理，少缴税款定性为偷税，决定追缴所偷税款并处三倍的罚款。市稽查局依法向XN公司送达了税务处理决定书和行政处罚决定书。

　　XN公司不服市稽查局作出的行政处罚，向DL市JZ区法院提起行政诉讼。区法院审理认为，XN公司涉嫌虚开增值税专用发票罪已被市公安局立案查处，市稽查局不能再对XN公司的偷税行为作出行政处罚。判决市稽查局程序违法，撤销了其作出行政处罚决定。市稽查局不服，向DL市中院提起上诉。经市中院审理，维持原审判决。市稽查局又向LN省高院申请再审，省高院裁定驳回再审申请。

　　三级法院的裁判理由基本一致，即根据有关规定，刑事案件在有关人身权和财产权处罚程序上，优于行政程序，对于涉嫌构成犯罪的行为在公安机关已经决定刑事立案的情况下，行政机关针对同一违法行为原则上不得先行作出行政处罚，而应当在司法机关作出最终处理之后再决定是否给予行政处罚。

　　案例分析

　　上述案例是来源于一个真实的再审案件，但笔者在最高法裁判文书网上没有查到一审、二审的判决书，在某些细节表述上与真实案件可能会有差异，但并不影响我们分析问题。该案件经过一审、二审、再审，税务机关最终还是败诉。笔者感觉败诉的有点冤枉，税务机关在说理上不充分，是造成败诉的主要原因。

　　在为税务机关辩解之前，我们必须搞清楚一个问题：一个违法行为涉嫌犯罪已经被公安机关立案的，行政机关是否还可以作出行政处罚?笔者的回答是肯定的，不能。我们研究一下《中华人民共和国行政处罚法》、《行政执法机关移送涉嫌犯罪案件的规定》和《中共中央办公厅 国务院办公厅转发国务院法制办等部门<关于加强行政执法与刑事司法衔接工作的意见>的通知》(中办发[2011]8号)，是能够得出这个结论的。下面结合本案我们分析如下：

　　一、是一个违法行为还是两个

　　虚开增值税专用发票行为与偷税行为是否属于一个行为同时触犯两个法律处罚条款?笔者的认为不是，它们属于牵连违法行为，前者是手段行为，后者结果行为，而不是想象竞合违法行为。原因很简单，就是虚开增值税发票行为不必然导致偷税行为的发生。如果是想象竞合违法行为，这两个违法行为是相伴相生的，就如一个硬币的两个面，不可分割。纳税人取得虚开增值税专用发票后，还有后续的记账行为、纳税申报等行为。《税收征收管理法》第六十四条第二款规定的“不进行纳税申报，不缴少缴应纳税款”的行为与六十二条“未按照规定期限办理纳税申报”的行为，属于一个行为违反两个法律条款。既然虚开增值税专用发票与偷税行为是两个违法行为，一个涉嫌犯罪，另一个没有涉嫌犯罪的，没有涉嫌犯罪的违法行为，行政机关当然可以作出行政处罚。

　　二、偷税行为是否涉嫌犯罪

　　偷税行为是否涉嫌犯罪，需要查看逃税罪的立案标准。2009年2月28日《刑法修正案(七)》将“偷税罪”修改为“逃税罪”，立案标准(见文末附注)发生了重大变化。根据《最高人民检察院 公安部关于公安机关管辖的刑事案件立案追诉标准的规定(二)》(2010年5月7日公布)的规定，通常情况下，税务行政处理是认定逃税罪的前置程序。纳税人逃税数额即使达到5万元以上且占应纳税额10%以上，如果税务机关没有作出行政处理，也不能认定为已涉嫌犯罪。

　　省高院在驳回税务机关再审裁定中，说理的时候引用了最高法的一个文件《关于在司法机关对当事人虚开增值税专用发票罪立案侦查之后刑事判决之前，税务机关又以同一事实以漏税为由对同一当事人能否作出行政处罚问题的答复》([2008]行他字第1号)，“税务机关在发现涉嫌犯罪并移送公安机关进行刑事侦查后，不再针对同一违法行为作出行为罚和申诫罚以外的行政处罚;刑事被告人构成涉税犯罪并被处以人身和财产的刑罚后，税务机关不应再作出罚款的行政处罚。”通过以上分析可知，虚开增值税专用发票和偷税不是同一个违法行为，并且根据逃税罪的规定，未经税务机关前置行政处理，纳税人偷税行为尚未涉嫌犯罪。LN省高院根据最高法的该规定，裁定驳回税务局再审申请，值得商榷。

　　三、偷税罪与逃税罪的处理差异

　　在“偷税罪”修改为“逃税罪”(2009年2月28日)之前，偷税数额达到1万元以上且占应纳税额10%以上的，即涉嫌偷税罪，没有规定税务行政处理前置程序。如果纳税人涉嫌虚开增值税专用发票罪被公安机关立案侦查的，偷税罪与其属于牵连犯，查处一罪必定涉及另一罪的查处。此时，税务机关需等到司法机关的最终处理结果作出后，再决定是否启动行政处罚程序。

　　在“偷税罪”修改为“逃税罪”之后，虽然虚开增值税专用发票罪与逃税罪也属于牵连犯，但在一般情况下，未经税务机关行政处理的逃税行为，尚未涉嫌逃税罪。此时公安机关无法进行立案侦查，只能先由税务机关作出行政处理。税务机关如果不依据《税收征收管理法》给予行政处罚，在法律上没有依据，有涉嫌失职渎职的风险。

　　个人观点，仅供参考!

评税说法

2021年6月24日

　　附注：

　　逃税罪立案标准

　　(一)纳税人采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或者不申报，逃避缴纳税款，数额在五万元以上并且占各税种应纳税总额百分之十以上，经税务机关依法下达追缴通知后，不补缴应纳税款、不缴纳滞纳金或者不接受行政处罚的;

　　(二)纳税人五年内因逃避缴纳税款受过刑事处罚或者被税务机关给予二次以上行政处罚，又逃避缴纳税款，数额在五万元以上并且占各税种应纳税总额百分之十以上的;

　　(三)扣缴义务人采取欺骗、隐瞒手段，不缴或者少缴已扣、已收税款，数额在五万元以上的。

　　纳税人在公安机关立案后再补缴应纳税款、缴纳滞纳金或者接受行政处罚的，不影响刑事责任的追究。

逃税行为与偷税行为的异同

　　2009年2月28日，《中华人民共和国刑法修正案(七)》(以下简称《刑法修正案(七)》)由全国人大会常务委员会通过，并公布施行。《刑法修正案(七)》将《刑法》第二百零一条的“偷税罪”修改为“逃税罪”，对立案标准和犯罪客观构成方面作了重大修改。但《税收征收管理法》迟迟没有修改偷税条款，造成偷税行为与逃税行为无法对应起来。从而在认定逃税罪时，出现了一些偏差。今年4月最高检察院和公安部联合发文，调整了逃税罪的立案标准，从2022年5月15日开始实行。刚好借此谈一下逃税行为与偷税行为的异同，供参考。

　　一、逃税罪概述

　　依据《刑法修正案(七)》的规定，逃税行为是指纳税人、扣缴义务人采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或者不申报，逃避缴纳税款的行为。逃税数额较大，情节严重的，构成逃税罪。逃税罪与偷税罪最大的不同点就是：对于“初犯”的纳税人(不包括扣缴义务人)，达到一定逃税数额和比例不再是构成犯罪的充分条件，仅是一个前提条件。是否构成犯罪，还要看纳税人是否履行税务机关作出的行政处理决定，包括追缴税款、加收滞纳金和行政处罚。按照行政决定履行的，不构成犯罪;不履行的，构成犯罪。这就是轰动全国的范冰冰逃税案和郑爽逃税案，当事人未被追究逃税罪刑事责任的原因。

　　逃税罪属主观故意犯罪，过失不构成犯罪。单位和自然人均可构成本罪。过失造成不缴或少缴税款，能否构成逃税行政违法行为?尚无定论，我的认为，能!依据《行政处罚法》(2021年修订)第三十三条第二款的规定，行政违法行为的主观心态，属于推定主观过错，而不是推定主观故意。因此，除法律、行政法规明确规定为主观故意的税收违法行为，一律采取推定过错的归责原则，偷、逃税行为同样适用。同一违法行为，行政违法行为确认的口径，要宽于刑事违法行为，这是一般认定原则。

　　二、逃税罪立案标准

　　依据《最高人民检察院公安部关于公安机关管辖的刑事案件立案追诉标准的规定(二)》(2022年修订)第五十二条规定，涉嫌下列情形之一的，应予立案追诉：

　　(一)纳税人采取欺骗、 隐瞒手段进行虚假纳税申报或者不申报， 逃避缴纳税款，数额在十万元以上并且占各税种应纳税总额百分之十以上，经税务机关依法下达追缴通知后，不补缴应纳税款、 不缴纳滞纳金或者不接受行政处罚的。

　　该立案标准针对的是“初犯”纳税人。在逃税数额和比例上，虽然达到规定标准，但在五年内没有因逃税犯罪受过刑事处罚，或者在五年内没有因逃税行为受过两次行政处罚的，属于“初犯”。对于“初犯”的纳税人，刑法规定了税务行政处理前置程序，只要履行税务行政处理决定的，不构成犯罪。不履行或仅部分履行的，需追究刑事责任。履行时点，以公安机关是否立案为准，立案之前履行的，不构成犯罪;之后履行的，不影响逃税罪的成立，但可作为量刑情节予以考虑。

　　注意：“五年内没有因逃税行为受过两次行政处罚“，前两次行政处罚没有数额和比例大小的规定，不论数额和比例大小，只要受过两次行政处罚，在五年内第三次逃税且数额和比例达到规定标准的，就构成了逃税罪。

　　(二)纳税人五年内因逃避缴纳税款受过刑事处罚或者被税务机关给予二次以上行政处罚，又逃避缴纳税款，数额在十万元以上并且占各税种应纳税总额百分之十以上的。

　　该立案标准针对的是“屡教不改”的纳税人。屡教不改”的纳税人，主观恶性大，税务行政处理不再作为构成逃税罪的前置程序，只要逃税数额或比例达到规定标准，即可构成逃税罪。

　　(三)扣缴义务人采取欺骗、隐瞒手段，不缴或者少缴已扣、已收税款，数额在十万元以上的。

　　该立案标准针对的是扣缴义务人。扣缴义务人不适用纳税人“初犯”的规定，且没有比例的规定。原因是扣缴义务人采取欺骗，隐瞒手段不缴或者少缴已扣、已收的税款不是其自身的应纳税款，而是依法向纳税人代扣、代收的税款，不如实履行申报缴纳义务，主观恶性较大。

　　本次逃税罪立案标准修改，仅修改了上述三种立案情形的数额标准，从“5万元以上”提高到“10万元以上”。“以上”包括本数。

　　三、不仅仅是偷税属于逃税行为

　　依据《税收征收管理法》第六十三条规定，偷税行为是指纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证，或者在账簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的行为。扣缴义务人有偷税行为的，依照同样的规定处理。原《刑法》偷税罪条款，对偷税手段的描述基本一致，仅多了一项“因偷税被税务机关给予二次行政处罚又偷税的”。现在的逃税罪条款没有对逃税行为采取正列举的方式，采用的是概括性描述，造成税收违法行为与逃税行为无法一一对应起来，简单将逃税行为等同于偷税行为显然是不对的。下面我们就找一找《税收征收管理法》规定的哪些违法行为，属于逃税行为。

　　(一)偷税行为。偷税手段一共有四个：

　　1.伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证;

　　2.在账簿上多列支出或者不列、少列收入;

　　3.经税务机关通知申报而拒不申报;

　　4.虚假纳税申报。

　　第3、4个手段明显能归属到逃税行为，我们分析一下第1、2个手段。不管是“伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证”，还是“在账簿上多列支出或者不列、少列收入”，要想达到不缴或者少缴税款的目的，根据目前我国的税收征收管理制度，必须通过虚假申报的途径才能实现，因此采取第1、2个手段造成不缴、少缴税款的，也属于逃税行为。

　　因此，无论纳税人，还是扣缴义务人的偷税行为均属于逃税行为。

　　(二)纳税人不进行纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的行为。该情形属于逃税行为，无论是否办理市场主体登记或者税务登记，不影响逃税罪的成立。在“偷税罪”没有修改为“逃税罪”之前，无论不缴、少缴税款有多大，也不构成犯罪，仅依据《税收征收管理法》第六四条第二款的规定处理，追缴税款、加收滞纳金并处以罚款。但该条款适用面很窄，如果纳税人已经办理税务登记，不进行纳税申报，不缴或者少缴税款的，视同税务机关已经书面通知其申报而不申报，按照偷税处理。

　　(三)扣缴义务人不申报缴纳已扣、已收税款的行为。按照逃税罪的规定，该行为属于逃税行为，在《刑法》修改之前，该行为不构成犯罪。无论税款金额有多大，仅是作行政处理。是否已经办理扣缴登记，不影响逃税罪的成立。注意：该行为需要与扣缴义务人未代扣代缴、代收代缴税款的行为区分开来。

　　(四)以假报出口或者其他欺骗手段，骗取国家出口退税款的行为。对骗取出口退税行为，税务机关在做行政处理时，不区分骗取的税款是否超过已经缴纳的税款，均按照《税收征收管理法》第六十六条的规定处理。在刑事处理上，刑法做了区分：骗取的税款不超过所缴税款的部分，按照逃税罪处理;骗取税款超过所缴税款的部分，按照骗取出口退税罪处理。

　　以上仅为个人观点，欢迎切磋交流。

评税说法

2022年7月24日