消除税收滞纳金争议可否两步走

三、将税收滞纳金纳入行政强制法规制

两种观点各有理论基础和实践意义，不能彼此否定，应当承认税收滞纳金具有双重法律属性。这在2001年税收征管法修订时已有所考虑。

法律出版社2001年7月出版的《中华人民共和国税收征收管理法释义》对税收征管法第三十二条的解释是，“考虑到我国的实际情况，既要使滞纳金起到补偿与惩罚的作用，又要考虑纳税人的实际负担能力，经反复研究，这次修改将滞纳金的比例改为万分之五，相当于年息18.25。”中国税务出版社2002年9月出版的《新税收征收管理法及其实施细则释义》一书中，对滞纳金的作用这样表述：“一是纳税人、扣缴义务人占用国家税款对国家的经济补偿，带有经济补偿性质；二是税收滞纳金较高的负担率，带有明显的惩戒性质。”

如果没有行政强制法，执法者在实践中不需要在这两种观点中做选择。但行政强制法对加收滞纳金行为设置了诸多限制，要不要将税收滞纳金列入行政强制法的调整范围，成为税务机关必须面对的问题。

笔者认为，在理论层面应承认税收滞纳金具有双重属性，在执行层面应将税收滞纳金纳入行政强制法的规制范围。首先，不能因为税收滞纳金具有补偿性而否定它的惩戒作用，认为它不属于行政强制。其次，行政强制法立法过程中并未将税收滞纳金排除在外，而是将其作为一种典型滞纳金予以充分考量，将税收滞纳金纳入行政强制法的规制，符合行政强制法的立法目的，也是“控权思想”的体现。

更重要的是，法律是为大众制定的，绝大多数普通社会成员遵守，才是法律应有的意义。行政强制法实施后，普通的行政相对人对“税收征管法的滞纳金”和“行政强制法的滞纳金”，无能力从理论层次上去辨析，认为是一回事，法律应尊重这种理解。

目前，已有多个税务机关朝这个方向行动。一些省、市税务机关网站上公布的行政权力清单中，已明确将加收滞纳金列为一种行政强制。《海关总署关于明确税款滞纳金减免相关事宜的公告》（海关总署公告2015年第27号）中列明，有关税款滞纳金政策的制定依据包括行政强制法，这说明了海关总署在这个问题上的态度。

消除税收滞纳金争议可否两步走（下）

文/郭明磊

如果将税收滞纳金定性于行政强制，就要在执法、司法实践中协调好税收征管法与行政强制法的关系。结合上篇案例，笔者认为在具体的规则适用中需要厘清以下问题。

“能否超过本金”不需要启动效力冲突裁决程序

有人认为，税收征管法未对滞纳金设限额，就是规定不封顶；而行政强制法规定“滞纳金不得超过本金”，这属于新一般法与旧特别法的冲突，应当按照立法法启动效力冲突裁决程序。

笔者不认同此观点。税收征管法与行政强制法都由全国人大常委会制定，效力等级相同，征管法属于旧的特别法，行政强制法属于新的一般法，立法法第八十五条第一款规定，法律之间对同一事项的新的一般规定与旧的特别规定不一致，不能确定如何适用时，由全国人民代表大会常务委员会裁决。

但是，税收征管法未规定滞纳金限额，就应理解为“规定不设限额”吗？笔者认为，征管法只是规定了滞纳金的计算方式（按日）和加收比例（万分之五），而行政强制法规定的是限额，这不属于立法法第八十五条中的“同一事项”，实质上是与滞纳金有关的两个事项。若认为是同一事项，那么以后税收征管法修改时，就要在滞纳金条款中注明不得超本金，否则就会被理解为“规定不设限额”，进而按照新法优先原则，行政强制法“滞纳金不得超本金”的规定又会失效，这种结果显然是荒谬的。

因此，在滞纳金上限问题上，两法不存在所谓的“冲突”，不需要启动效力冲突裁决程序。

法官对个案解释也应有一定之规

虽然我国并未承认法官对法律的个案解释权，但是在法律适用过程中往往伴随着法官对某项具体规则的理解。最高人民法院《关于审理行政案件适用法律规范问题的座谈会纪要》（法［2004］96号）规定，“人民法院审理案件对于所适用的法律规范，一般按照其通常语义进行解释”。这里的“按通常语义解释”，其实就是指具体案件审理时法官对法律的理解。

三个案例的判决结果表明，三位法官对税收滞纳金有不同的理解，在立法解释与司法解释缺位的情况下，如何避免法院系统中矛盾的裁判结果呢？

“滞纳金”一词在现行法律、行政法规层面，并没有特别分类。法官对具体案件裁判时，把税收征管法的滞纳金理解为行政强制法中的滞纳金，更符合“按照通常语义解释”的要求。

滞纳金不需分段处理

案例三中，税务机关认为滞纳金虽属行政强制，但是对于行政强制法实施之前“产生”的那部分滞纳金，不受行政强制法调整，受案法院也持同样观点。

这里需探讨一个法理问题，即滞纳金法律关系是何时产生的。第一种思路，滞纳金义务自然产生，类似于民法上的法定孳息。截至2011年12月31日，若滞纳金已经累计超过本金，以给付滞纳金为内容的法律关系已经产生，行政强制法对此无溯及力，即新的法律规范不影响已存在的法律关系。第二种思路，税收征管法只是规定滞纳金的加收比例和计算方式，滞纳金缴纳义务在税务机关作出加收决定时方产生，即滞纳金法律关系因税务机关的行政法律行为而产生。这种情况下，若“加收滞纳金”行为发生在行政强制法实施后，就应当受行政强制法调整，加收滞纳金金额不得超过税款本金。

两种思路都有道理，应如何选择呢？《关于审理行政案件适用法律规范问题的座谈会纪要》指出，“实体问题适用旧法规定，程序问题适用新法规定，但适用新法对保护行政相对人的合法权益更为有利的除外”。因此，笔者认为当前处理类似案件按第二种思路处理更为妥当。

加收滞纳金应告知标准但不需要催告

行政强制法第四十五条规定：“行政机关依法作出金钱给付义务的行政决定，当事人逾期不履行的，行政机关可以依法加处罚款或者滞纳金。加处罚款或者滞纳金的标准应当告知当事人。”

如何结合征管法解释其中的“行政决定”呢？从行政法理论角度看，行政决定是一种行政法律行为，是产生金钱给付义务（法律关系）的原因。例如：行政机关做出的罚款决定，产生了相对人缴纳罚款的义务，而并非相对人的违法行为直接产生了缴纳罚款的义务。

税法理论通说认为，引起税收征纳法律关系产生的法律行为，有纳税人纳税申报和税务机关查定两种类型。目前，我国征管实践中，税务机关查定的具体表现为税款核定通知书和税务处理决定书，这两种文书就是征税决定（一种行政决定）。在下达这两种文书时，应当在文书中明确注明滞纳金加收标准，具体包括计算时间起点和加收比例。

对于纳税申报方式产生的征纳法律关系，笔者认为，在税务机关受理申报时告知加收标准最为合理，具体操作方式可以在纳税人网上申报成功后弹出提示，或是前台申报完毕后由工作人员出具告知文书。

关于加收滞纳金前是否需要催告，一种观点是，加收滞纳金前应按照行政强制执行的一般原则进行催告。另一种观点是，行政强制法第四章第二节“金钱给付义务的执行”对实施加收滞纳金有专门规定，并未要求加收滞纳金前必须催告。笔者赞同莫于川教授主编的《行政强制法释义》中的观点，即加收滞纳金是一种间接强制，主要还是敦促行政相对人主动履行义务，对行政相对人的侵益性远小于拍卖财物或划拨存款等直接强制执行方式。同时，出于行政效率和成本的考虑，加处滞纳金前不需要专门催告。

结语

自2001年税收征管法修订到2011年行政强制法颁布，间隔10年。不可否认，尽管政策设计者进行了多种编织和搭配，两部法律关于滞纳金的规则仍不能完美契合。2015年初，国务院公布了税收征管法修订草案（征求意见稿），其中第五十九条规定：“纳税人未按照规定期限缴纳税款的，扣缴义务人未按照规定期限解缴税款的，按日加计税收利息。税收利息的利率由国务院结合人民币贷款基准利率和市场借贷利率的合理水平综合确定。纳税人补缴税款时，应当连同税收利息一并缴纳。”第六十七条规定：“纳税人逾期不履行税务机关依法作出征收税款决定的，自期限届满之日起，按照税款的千分之五按日加收滞纳金。”

用“税收利息”作为未按期履行税收之债的补偿，不受不得超过本季度限制，确保国家利益；把“税收滞纳金”定位于行政强制法上的执行罚，除了要按税收征管法规定的比例和起算点加收，还要遵守行政强制法上不得超过本金的要求，保障了相对人的权益。这种补偿与惩戒分离的设计，既避免了法理上的争议又便于操作。

显然，尽快将新法落地，是解决税收实践中滞纳金之争的根本方法，当然还需要具体细则配套。