财政部 国家税务总局关于企业所得税若干政策问题的通知（讨论稿）

财政部 国家税务总局关于企业所得税若干政策问题的通知(讨论稿)

　　根据《中华人民共和国企业所得税法》(以下简称“企业所得税法”)及《中华人民共和国企业所得税实施条例》(以下简称“实施条例”)规定的原则和精神，现对涉及企业所得税收入确认、税前扣除和资产税务处理的若干政策规定通知如下：

　　一、关于销售商品收入的确认

　　除企业所得税法及其实施条例另有规定外，企业销售商品收入的确认必须遵循权责发生制原则和实质重于形式原则。

　　(一)企业销售商品收入同时满足下列条件的，才能确认：

　　1.企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方;

　　2.企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施有效控制;

　　3.收入的金额能够可靠地计量;

　　4.相关的经济利益很可能流入企业;

　　5.相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量

　　(二)下列商品销售，通常按规定的时点确认为收入，有证据表明不满足收入确认条件的除外：

　　1.销售商品采用托收承付方式的，在办妥托收手续时确认收入;

　　2.销售商品采取预收款方式的，在发出商品时确认收入;

　　3.销售商品需要安装和检验的，在购买方接受商品以及安装和检验完毕时确认收入，如果安装程序比较简单，可在发出商品时确认收入;

　　4.销售商品以旧换新的，销售商品应当按照销售商品收入确认条件确认收入，回收的商品作为购进商品处理;

　　5.销售商品采用支付手续费方式委托代销的，在收到代销清单时确认收入，

　　(三)采用售后回购方式销售商品的，收到款项应确认为负债;回购价格大于原售价的，差额应在回购期间按期计提利息，计入财务费用。有确凿证明表明售后回购交易满足销售商品收入确认条件的，销售的商品售价确认收入，回购的商品作为购进商品处理。

　　(四)采用售后租回方式销售商品的，收到款项应确认为负债;售价与资产原计税基础的差额，应当采用合理方式分摊，调整折旧或租金费用。有确凿证明认定属于经营租赁的售后租回交易是按公允价值达成的，销售的商品应按售价确认收入。

　　(五)企业为促进商品销售而在商品价格上给的价格扣除属于商业折扣，商品销售涉及商业折扣的，应当按照扣除商业折扣后的金额确定销售商品收入金额。

　　债权人为鼓励债务人在规定的期限内付款而向债务人提供的债务扣除属于现金折扣，销售商品涉及现金折扣的，应当按扣除现金折扣前的金额确定销售商品收入金额，现金折扣在实际发生时作为财务费用扣除。

　　企业因售出商品的质量不合格等原因而在售价上给的减让属于销售折让;企业因售出商品质量、品种不符合要求等原因而发生的退货属于销售退回，企业已经确认销售收入的售出商品发生销售折让和销售退回，应当在发生当期冲减当期销售商品收入。

　　二、关于提供劳务收入的确认

　　(一)企业在各个纳税期末提供劳务交易的结果能够可靠估计的，应采用完工进度(完工百分比)法确认提供劳务收入确认收入。

　　1.提供劳务交易的结果能够可靠估计，是指同时满足下列条件：

　　(1)收入的金额能够可靠地计量;

　　(2)相关的经济利益很可能流入企业;

　　(3)交易的完工进度能够可靠地确定

　　(4)交易中已发生和将发生的成本能够可靠地计量

　　2.企业提供劳务完工进度的确定，可选用下列方法：

　　(1)已完工作的测量。

　　(2)已提供劳务占劳务总量的比例。

　　(3)发生成本占总成本的比例。

　　3.企业应按照从接受劳务方已收或应收的合同或协议价款确定劳务收入总额，根据纳税期末提供劳务收入总额乘以完工进度扣除以前纳税年度累计已确认提供劳务收入后的金额，确认当期劳务收入;同时，按照提供劳务估计总成本乘以完工进度扣除以前纳税期间累计已确认劳务成本后的金额，结转当期劳务成本。

　　(二)下列提供劳务满足收入确认条件的，应按规定确认收入：

　　1.安装费，在纳税期间末按安装完工进度确认收入，安装工作是商品销售附带条件的，安装费在确认商品销售实现时确认收入。

　　2.广告制作费，在纳税期间末根据制作广告的完工进度确认收入，宣传媒介收费，在相关的广告或商业行为出现于公众面前时确认收入。

　　3.为特定客户开发软件的收费，在纳税期间末根据开发的完工进度确认收入。

　　4.包括在商品售价内可区分的服务费，在提供服务的期间分期确认收入。

　　5.艺术表演、招待宴会和其他特殊活动的收费，在相关活动发生时确认收入。

　　6.申请入会费和会员费只允许取得会籍，所有其他服务或商品都要另行收费的，在款项收回不存在重大不确定性时确认收入;申请入会费和会员费能使会员在会员期内得到各种服务或商品，或者以低于非会员的价格销售商品或提供服务的，应在整个受益期内分期确认收入。

　　7.属于提供设备和其他有形资产的特许权费，在交付资产或转移资产所有权时确认收入;属于提供初始及后续服务的特许权费，在提供服务时确认收入。

　　8.长期为客户提供重复的劳务收取的劳务费，在相关劳务活动发生时确认收入。

　　三、关于共同控制经营与共同经营资产

　　(一)纳税人与其他主体合作经营(如共同控制经营、共同控制资产等)，不构成独立纳税人，而以合作一方为主对外签订合同、开具发票的，应按双方合同约定合理分配收入和分摊费用。

　　(二)共同控制经营，是指纳税人使用本企业的资产或其他经济资源与其他合营方共同进行某项经济活动，并且按照合同或协议约定对该经济活动实施共同控制。

　　(三)共同控制资产，是指纳税人与其他合营方共同投入或出资购买一项或多项资产，按照合同或协议约定对有关的资产实施共同控制的情况。

　　四、关于政府补助

　　(一)企业取得的纳入政府补助范围的各项收入，包括技术改造资金、定额补贴、研发补贴、贴息贷款、先征后返和即征即退等税收返还，以及无偿划拨非货币性资产，按照实施条例第二十六条的规定，除国务院和国务院财政、税务主管部门明确规定的不征收企业所得税的，原则上均应在取得时计入当期收入总额。

　　(二)与资产相关的政府补助，可以在相关资产使用寿命内平均分配;用于补偿企业以后期间相关费用或损失的政府补助，应在确认相关费用的期间，计入收入总额。

　　五、关于内部处置资产

　　(一)根据实施条例第二十五条精神，企业内部处置资产，除将资产转移至境外以外，不视同销售确认收入，相关资产的历史成本延续计算。

　　(二)内部处置资产是指资产所有权属在形式和实质上均不发生改变的处置行为，包括但不限于以下情形：

　　1、将资产用于生产、制造、加工另一产品;

　　2、改变资产形状、结构或性能;

　　3、改变资产用途(如，自建商品房转为自用或经营);

　　4、将资产在总机构及其分支机构之间转移;

　　5、上述两种或两种以上情形的混合。

　　(三)企业将资产移送他人的下列情形，因资产所有权属已发生改变而不属于内部资产处置：

　　1、用于市场推广或销售;

　　2、用于交际应酬;

　　3、用于职工奖励或福利;

　　4、用于股息分配;

　　5、用于对外捐赠;

　　6、其他改变资产所有权属的用途。

　　六、关于股息、红利等权益性投资收益

　　(一)企业从被投资单位税后累计未分配利润和盈余公积中分得的投资收益，包括现金分配、财产分配和送红股，均属于股息、红利性质的所得。

　　(二)被投资单位以固定资产、无形资产、有价证券等财产对投资方进行分配，分配方应该按照有关财产视同销售和按与财产公允价值金额相当的现金进行分配两项交易进行所得税处理。投资方企业应当按照有关财产公允价值确定分配的股息红利所得。

　　(三)被投资单位以盈余公积和未分配利润分配股票股息(送红股)，投资方应分解两项交易处理，一是取得现金股息，确认股息所得;二是以分配取得的现金购买被投资企业的股票，相应增加投资成本。

　　投资方取得的现金股息的金额=(被投资企业用于转增资本的盈余公积和未分配利润总额÷送红股总数)×投资方分得的红股股数

　　七、关于权益性投资转让所得

　　(一)企业转让权益性投资取得的收入总额，扣除有关权益性投资的计税基础以及已宣告尚未实际收到的股息、红利后的金额，属于股权转让所得，如果为负数，就是股权转让损失。企业每一纳税年度扣除的股权转让损失不得超过实现的股权转让所得，超过部分可结转用以后年度实现的股权转让所得弥补，但任何一笔股权转让损失如果连续5年未能用股权转让所得弥补，可在5年期满后的第1年直接扣除。

　　(二)企业持有的超过5个纳税年度的长期股权投资或持有至到期的金融资产，其转让所得可以分5年平均计入企业的应纳税所得额。

　　八、关于公允价值变动损益

　　企业以公允价值计量的金融资产、金融负债以及投资性房地产等，持有期间公允价值的变动不计入应纳税所得额，在实际处置或结算时，处置取得的价款扣除其计税基础(历史成本)后的差额应计入处置或结算期间的应纳税所得额。

　　九、关于新股申购资金冻结利息

　　(一)股份公司取得的申购无效(不中签)投资者的申购资金被冻结期间的存款利息，应并入公司的利润总额，如数额较大，可在5年的期限内平均转入，依法征收企业所得税。

　　(二)股份公司取得的投资者申购新股资金被冻结期间的存款利息，如不能在申购成功和申购无效投资者之间准确划分，一律并入公司利润总额，依法征收企业所得税。

　　十、关于税前扣除的真实性和合法性

　　企业申报的扣除项目必须真实、合法。真实是指有关支出确属已经实际发生;合法是指符合国家法律法规，符合国家税收法律、法规和规章的规定。

　　1.企业发生的支出，如果不需要或客观上无法取得发票的，应提供证明业务或事项确实已经实际发生的充分适当的凭据及实施证据，才能在税前扣除;

　　2.企业发生的支出，按照发票管理条例有关规定应该取得发票而未能取得发票，或取得的发票不真实、不规范，税务机关可以在企业提供的相关凭据和实施证据基础上，对各项支出从严合理核实扣除额。

　　3.企业发生的与其取得收入有关的合理的差旅费、会议费、董事会费，主管税务机关要求提供证明资料的，应能够提供证明其真实性的合法凭证，否则，不得在税前扣除。

　　差旅费的证明材料应包括：出差人员姓名、地点、时间、任务、支付凭证等。

　　会议费证明材料应包括：会议时间、地点、出席人员、内容、目的、费用标准、支付凭证等。

　　4.企业的各种非法支出不得扣除。

　　十一、关于权责发生制

　　企业按照权责发生制原则的要求，对已经发生的交易或事项，应当及时确认收入或扣除，不得提前或者延后。

　　1.企业按权责发生制原则基于已确认收入合理预提的各项费用，除企业所得税法、实施条例和规章等另有规定外，均可以扣除;

　　2.企业基于资产状况提取的各项减值、跌价或风险准备金，除企业所得税法、实施条例和规章等另有规定外，一律不得扣除。

　　十二、关于不同性质支出之间的区分

　　1.企业(独立法人)之间直接支付的管理费不得扣除。如果能够证明提供了真实管理劳务，购销双方均应按独立交易原则确认管理劳务的购销，分别确定劳务收入和成本。

　　2.企业为权益性投资者目的支付的任何费用(包括投资者无偿或以不合理价格取得或使用企业资产)，原则上应视为对投资者的股息、红利分配，但如果投资者同时又是企业的管理者或其他雇员，支付的合理的工资薪金和社会保险费等可以扣除。

　　3.企业为员工提供的交通费补贴、通讯费补贴，50%作为企业管理费用，50%属于企事业单位的工资薪金支出，按照条例的有关规定进行税前扣除。

　　4.在中国境内工作的职工的境外社会保险费不得扣除。

　　十三、关于工资薪金

　　(一)企业所得税法实施条例所称的合理的工资薪金支出，是指符合经营常规、由市场机制决定的工资薪金水平。

　　对国有控股等垄断企业的管理者和雇员利用垄断地位，或者私人控股企业的股东和在企业任职的直系亲属利用工资与股息分配存在税负差别支出不合理工资避税，税务机关有权对不符合行业合理水平及明显不合理的工资扣除进行调整。

　　(二)符合下列情况的工资薪金，属于合理的工资薪金支出，准予扣除：

　　1.非国有控股企业的职工工资薪金。

　　2.国有控股企业的职工工资薪金平均水平在全部社会职工平均工资水平3倍以内的部分。

　　3.企业的高级管理人员平均工资薪金在本企业职工平均工资15倍以内的部分。

　　(三)企业所得税法实施条例中规定的职工福利费、工会经费和职工教育经费扣除限额的计算基础是工资薪金总额，是指企业会计核算的工资薪酬各自分别扣除上述三项费用后的金额。

　　十四、关于股份支付

　　(一)企业对其职工的以现金结算的股份支付，应在实际行权时确认费用，并准予在计算应纳税所得额时扣除。

　　(二)企业对其职工的以权益结算的股份支付，不得在计算应纳税所得额时确认费用扣除。

　　十五、关于职工福利费

　　企业所得税法实施条例第四十条规定的企业职工福利费支出包括：

　　1.企业内设的职工食堂、医务所、托儿所、疗养院等集体福利设施，其固定资产折旧及维修保养费用，以及福利部门工作人员的工资薪金、社会保险费、住房公积金、劳务费等人工费用。

　　2.企业向职工发放的住房补贴、住房提租补贴和住房困难补助，供暖费补贴，职工防暑降温费，周转房的折旧、租金、维护等支出，以及与职工住房相关的其他补贴和补助。

　　3.职工困难补助，或者企业统筹建立和管理的用于帮助、救济困难职工的基金支出。

　　4.其他以实物和非实物形态支付职工的零星福利支出，如丧葬补助费、抚恤费、独生子女费、探亲假路费、误餐费、午餐费或职工食堂经费补贴、职工交通补贴、职工供养直系亲属医疗补贴及救济费、离休人员的医疗费及节日慰问费、离退休人员统筹项目外费用等。

　　对于2008年前累积计提但尚未使用的职工福利费余额，以后发生的职工福利费先冲减以前年度的福利费余额，不足部分在按规定在限额内扣除。

　　十六、关于合格的企业年金计划

　　(一)同时符合下列条件的企业年金计划，为合格的企业年金计划：

　　1.该计划是符合国家规定条件的企业，在依法参加基本养老保险的基础上，自愿为全体职工建立的补充养老保险计划;

　　2.该计划必须是企业与工会或职工代表通过集体协商确定的书面的、正式的年金计划;

　　3. 企业年金所需费用由企业和职工个人共同缴纳，年金缴费应存入企业年金基金专户;

　　4.企业缴费每年不超过本企业上年度职工工资薪金总额的4%;

　　5.该计划应使全体职工应享受同等待遇，不能区别性地优待高级管理人员;

　　6.企业年金基金作为一种信托资产，必须与受托人、托管人、账户管理人和投资管理人的自有资产或其他资产分开管理，不得挪作其他用途;

　　7.职工在达到国家规定的退休年龄时，可以从本人企业年金个人账户中一次或定期领取企业年金;除职工出现残疾、死亡、雇佣关系终止等特殊状况以外，其未达到国家规定的退休年龄的，不得从个人账户中提前提取资金。

　　(二)合格的企业年金计划中，企业实际向企业年金基金专户的缴费，准予扣除。

　　(三)除合格的企业年金计划中规定的情形之外，职工提前从企业年金个人账户中提取资金，提前支取的部分，应计入企业当年的应纳税所得额，计算缴纳企业所得税。

　　十七、关于准备金支出

　　(一)除国务院财政、税务主管部门另有规定外，企业提取的各项资产减值准备(包括坏账准备)、风险准备等准备金支出，不得扣除。

　　(二)企业应在实际发生资产损失时，向税务机关申报扣除。

　　(三)企业已经作为损失处理的资产，在以后纳税年度又全部收回或者部分收回时，应当计入当期收入。

　　企业按照权责发生制原则的要求，对已经发生的交易或事项，应当及时确认收入或扣除，不得提前或者延后。

　　十八、关于佣金

　　企业发生的佣金符合下列条件的，可计入销售费用：

　　1.有证明真实性的适当凭证;

　　2.支付的对象必须是独立的有权从事中介服务的纳税人或个人(支付对象不含本企业雇员);

　　3.支付给个人的佣金，不得超过服务金额的5%。

　　十九、关于合理的劳动保护支出

　　企业所得税法实施条例第四十八条所称合理的劳动保护支出，是指确因特殊工作环境需要为雇员配备或提供工作服、手套、安全保护用品、防暑降温用品等所发生的支出。

　　二十、关于资产的折旧和摊销

　　(一)企业所得税法实施条例规定的固定资产、无形资产和生物资产的最低折旧、摊销年限是企业拥有的合法权利。企业会计核算中选择的折旧年限可能长于或短于实施条例规定的最低年限，企业在申报纳税时可对会计核算与实施条例规定折旧年限不同造成的差异进行纳税调整。

　　(二)企业取得的已使用过的固定资产、无形资产和生物资产等，可根据适当证据确定新旧程度，再乘上实施条例规定的最低折旧或摊销年限，来确定剩余的最低折旧或摊销年限。

财政部

国家税务总局

2011年05月20日