劳务派遣费用税前扣除新解

三、用人单位的财税操作
《红楼梦》里有句诗，叫做“漫言不肖皆荣出，造衅开端实在宁”，大意是说很多问题往往并不是像看到的那样，出在荣国府身上，宁国府才是罪魁祸首（有的版本写做“首罪宁”）呢。今天这个争议，在用人单位和派遣单位之间，就像是荣国府和宁国府发生的问题一样，所以要彼此“照应着”处理。（笔者注：如果贵刊不容许严肃的论文有文学性的东西出现，本段可删除。）

用人单位对实际发生的劳务派遣费进行财税操作时，可区分以下几种情况：
1、支付给被派遣者的劳务报酬，既有自己直接支付的，也有通过派遣单位间接支付的，应分别作出处理。自己直接支付的，可以计入相应的工资总额或“三费”，按税法规定扣除，通过派遣公司间接支付的，区分以下几种情况处理，但需注意，在没有“三费”支付给派遣单位时，不应该将支付给派遣单位的工资薪金作为自己的“三费”税前扣除计算依据，这不符合配比原则，这样处理存在一定涉税风险。
王骏点评——除了工会经费是缴纳给合法的征管机构以外，福利费和教育经费实际上都是混在一起使用的，不应理解为单独要将三费转给劳务派遣公司。当然，就某个具体的福利项目来说，转给派遣公司可以实现。

2、派遣单位全额开票，用人单位不能重复扣除劳务派遣费。例如，某用人单位支付100万劳务派遣费给派遣单位，收到派遣单位开具的全额发票，记入管理费用并税前扣除，（王骏点评——假设借记管理费用，贷记应付职工薪酬——工资。同时借记应付职工薪酬——工资，贷记银行存款；这个时候发票可以作为费用处理的原始凭证，企业正常情况下不会针对上述两个分录记两次费用。如果记两次费用，就是会计差错了）然后再将支付金额记入应付职工薪酬提取“三费”。用人单位可以选择一个成本费用确认劳务派遣费，但按照企业会计准则规定，应该记入应付职工薪酬（王骏点评——假设借记管理费用，贷记应付职工薪酬——职工教育经费等），并按照15号公告第一条规定在税前扣除，收到的全额发票就不应再记入管理费用了或者在计入后全额做纳税调增处理。

3、派遣单位以其收到的全部款项减除支付给被派遣者的劳务报酬后差额开票的，用人单位应分别进行处理。收到的发票部分，确认管理费用，支付的劳务报酬部分，记入应付职工薪酬，并按税法规定税前扣除。
王骏点评——这个时候开票金额的实质是用人单位的管理费，15号公告没有说这部分是工资薪金，也不宜作为工资薪金。

我们建议用人单位注意，在实际操作中，应通过双方签订的派遣协议，明确被派遣者的工资薪金、福利待遇、三项费用、保险等具体金额或比例，甚至要明确派遣单位开具的发票内容（如是否也区分劳务费收入、工资薪金、三项费用等），明确派遣单位的财税处理及涉税争议等问题，以免带来涉税风险。

四、派遣单位的财税操作
派遣单位可能存在以下一些财税处理方法：
1、收到用人单位劳务派遣费后，全额确认收入，全额开具发票，然后按照财税[2003]16号文件第十二条规定，差额缴纳营业税，将支付给被派遣者的劳务报酬确认为自己的应付职工薪酬，对应确认自己的管理费用，按照税法规定确认税前扣除金额。

我们觉得派遣单位这样处理并不恰当。
首先，这样会计处理，不符合会计准则的有关规定，造成该派遣单位只有管理费用，没有主营业务成本。无论是会计准则还是企业所得税法，都强调配比原则，营业收入与营业成本是配比着存在的，只有收入，没有成本的企业是不可想象的。

其次，人力资源是派遣单位的生产成本或劳务成本，或者不雅的说是“库存商品”，对其发生的支出，应该是劳务成本或结转营业成本才对，当然不能记入到管理费用中去，至于没有被派遣出去的管理人员，发生的福利待遇，才是派遣单位的应付职工薪酬呢。

再次，用人单位已经按15号公告规定，将支付的劳务派遣费确认工资总额和“三费”了，派遣单位再确认，岂不重复？虽然劳动合同法确认了被派遣者与派遣单位的劳动关系，但税法上目前还是支持由用人单位确认被派遣者为雇员的。

当然，虽然税法与会计不支持派遣单位进行工资薪金有关财税处理，但派遣单位还是要按照劳动合同法的有关规定对被派遣者进行管理的。

这里就存在着一个问题，如果派遣单位将用人单位支付的派遣费用确认营业成本，是否全额税前扣除呢？笔者认为，这要看派遣单位是否实际支付，而不需要关注扣除比例问题，因为用人单位对于支付的超过税法规定比例的“三费”已经做了纳税调整了，派遣单位就没必要再调整一次了。

2、收到用人单位劳务派遣费后，差额确认收入，差额开具发票。
假如真的存在这种财税处理，那对派遣单位是不利的。因为虽然各地对派遣单位以全额还是差额作为招待费和广告宣传费的扣除基数存在不同的规定，但至少派遣单位以全额确认收入后并作为有关费用扣除基数，还是有可能被主管税局认可的。

但是，这种情况下，派遣单位收到的被派遣者的劳务报酬，就只能通过“其他应付款”等往来科目确认了，而不能记入到自己的成本费用中去，否则，还是收入与成本不配比的问题，可能会带来涉税风险。

3、用人单位与派遣单位约定不明。
双方没有约定派遣者的劳务报酬或者约定不明，或者派遣单位不按照与被派遣者的约定支付劳务报酬，或者派遣单位不按照与用人单位的约定支付被派遣者的劳务报酬。笔者以为，在这种情况下，就不是劳务派遣了，而是派遣单位接受用人单位的请求，为其提供应税劳务，这时的被派遣者完全是派遣单位的员工，接受其报酬为其工作，派遣单位也不能够因此而享受差额缴纳营业税的优惠了。

五、协调双方的税法规定
我们阐明了用人单位和派遣单位双方各自的财税处理后，会发现这种关系其实是紧密相连的，牵一发而动全身，所以一些地区的税务部门制定了相应的税收法规。我们比较关注的文件有：
《上海市国家税务局上海市地方税务局关于企业发生的派遣员工工资薪金等费用税前扣除问题的通知》（沪国税所[2012]1号）。这个文件有“若国家税务总局有新的规定，则按新规定执行”的要求，所以现在应该部分失效了，但其立法内容值得学习。这个文件基本上说清楚了本文第三与第四点所述内容。

《天津市地方税务局天津市国家税务局关于企业所得税税前扣除有关问题的公告》（天津市地方税务局 天津市国家税务局公告2013年第1号）。这个文件是在接受了15号公告规定以后，强调了“劳务派遣企业不得以被派遣员工工资为基数，计算列支‘三项费用’”，从而加强了对派遣单位的征管。

《大连市地方税务局关于明确劳务市场有关税收问题的通知》（大地税发[2004]137号）。这个文件虽然“旧“了些，但其关于个人所得税的有关论述，还是值得我们借鉴和学习的。

笔者希望通过本文能够引起立法者和有关专家的思考，我们期待着新的解读和进一步的规定出现，也请专家学者批评指正，有以教我。