劳务派遣费用税前扣除新解

《国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干税务处理问题的公告》（国家税务总局公告2012年第15号）下发以后，文件中有几条规定争议很大，其中第一条对于企业接受外部劳务派遣用工所发生的费用所得税前扣除问题的规定，就争议颇丰，霎时间，一石激起千层浪。在网络上搜索一下，简直是“沸沸扬扬”，业界精英们都各成一家之言、莫衷一是。笔者不揣浅陋，置喙一下。用“新解”做题目，虽然多少有些哗众取宠之意，但自信博采众家之长以后，这篇东西也能起到“曲径通幽”、“柳暗花明”之功效。
一、对15号公告第一条的语法解释
15号公告第一条原文规定：“企业因雇用季节工、临时工、实习生、返聘离退休人员以及接受外部劳务派遣用工所实际发生的费用，应区分为工资薪金支出和职工福利费支出，并按《企业所得税法》规定在企业所得税前扣除。其中属于工资薪金支出的，准予计入企业工资薪金总额的基数，作为计算其他各项相关费用扣除的依据。”

语言学家吕叔湘在他的著作《汉语语法分析问题》一文中，提出在遇到汉语歧义句时，用“形态、功能、意义”三要素来解决，并且指出“重要的是末了这句话”。我们本着这个原则，抛开所有的税法知识和法律概念，仅从语法的角度“白话”一下这条规定，看看这条究竟规定了什么。

按照“末句”最重要原则，这条规定其实就说了两句话，一句是可以税前扣除，一句是可以作为其他各项费用税前扣除的计算依据。

从语法结构角度分析，这条规定的句子主干是“费用可以税前扣除，工资薪金支出，准予作为计算依据”。

首先，这条规定强调了“费用”的性质和主体，即应当是“实际发生的”，是“接受外部劳务派遣用工”的企业的费用。
其次，强调这样的费用“可以税前扣除”，但有要求，即应当先做一个区分，区分哪些是工资薪金，哪些是职工福利费，然后“按照所得税法有关规定”，无论是工资薪金，还是职工福利费，都可以进行扣除；
再次，从“实际发生的费用”中区分出来的“工资薪金支出”，可以作为其他各项费用税前扣除的计算依据，即作为“职工福利费、工会经费、职工教育经费”等费用税前扣除的计算依据。

需要注意的是，“准予计入企业工资薪金总额的基数”这句话，计入的是“基数”，而不是计入“企业工资薪金总额”，计入基数不是目的，而是作为进一步计算其他各项费用税前扣除的一个依据或手段，所以这句话不能理解成先计入企业工资薪金总额，然后再做为其他各项费用税前扣除的依据。这里的“基数”，和统计学上“工资薪金总额基数”概念类似，是计算某个数据所使用的“基础数据”的意思。整体来讲，最后一句的意思是：从实际发生的费用中区分出来的工资薪金，可以用来计算其他税前扣除的“三费”的“基数”。

最后，整体理解一下就是：“用工单位”（不是“派遣单位”）“实际发生的费用”，不管是工资薪金，还是职工福利费，都能在税前扣除，但要符合所得税法的有关规定（什么规定？请看下文），还要做一个区分，区分的目的是把分出来的工资薪金，作为计算“三费”扣除数的一个“基数”，从而把准予税前扣除的“三费”也计算出来。

二、“劳务派遣”的法理解释
“劳务派遣”一词的内涵和外延，在劳动合同法和税法中的规定应该是不尽一致的。劳动合同法是要解决劳动关系双方的权利和义务问题，以及劳动关系归属等问题的，是调整民事行为中平等主体间的关系的，而税法则是要解决征纳双方间的关系的，是保障国家利益不受侵犯的。
王骏点评——劳动合同不是民事合同，劳动法和民法是两个范畴的部门法，但是作者对于劳动合同法和税法之间调整关系的差异分析是有道理的。因此，税法不一定会直接援引其他部门法的概念和术语。
1、被派遣劳动者是谁的雇员
《中华人民共和国劳动合同法》第五十八条规定：“……劳务派遣单位应当与被派遣劳动者订立二年以上的固定期限劳动合同，按月支付劳动报酬……”。

合同法明确了，被派遣劳动者是派遣单位雇员，由派遣单位发放工资薪金等劳动报酬。
王骏点评——劳动合同法中并未使用雇员的概念，劳动合同关系也不能代替雇佣关系。在1998年提交全国人大常委会审议的《中华人民共和国合同法（草案）》分则中曾经单独出现过一章《雇佣合同》但最终被舍弃。不过李所的本意是很清楚的，在劳动合同法下，被派遣劳动者与派遣公司之间是用人关系，和接受派遣企业之间是用工关系。但就工作计划和控制情况而言，被派遣劳动者主要是接受用工单位的劳动管理。

《<企业会计准则第9号——应付职工薪酬>应用指南》规定：职工，是指与企业订立劳动合同的所有人员，……在企业的计划和控制下，虽未与企业订立劳动合同或未由其正式任命，但为其提供与职工类似服务的人员，也纳入职工范畴，如劳务用工合同人员。即会计准则明确，被派遣劳动者的劳动报酬要在应付职工薪酬会计科目下核算。
王骏点评——会计上讲究实质重于形式的原则，将劳务派遣发生的人工成本和正常劳动者同等看待。

根据《企业所得税实施条例》第三十四条规定，企业每一纳税年度支付给在本企业任职或者受雇员工的所有现金形式或者非现金形式的劳动报酬，应作为工资薪金，准予在税前扣除。被派遣劳动者也是用人单位的“受雇员工”，所以工资薪金也构成了用人单位工资薪金总额的一部分。
王骏点评——被派遣劳动者是用人单位的“劳动者”不假，但还不能得出工资薪金就是用人单位工资薪金的结论，这恰恰就是15号公告的变化点之一。15号公告之前，基层税务机关都原已凭借劳动合同将被派遣劳动者解释为用人单位的劳动者，因此是将劳务派遣发生的人工成本看做劳务费进行税务处理的，也就是将其排除在用工单位工资薪金的大门之外。

《财政部国家税务总局关于执行企业所得税优惠政策若干问题的通知》（财税[2009]69号）第7条规定：实施条例第九十二条第（一）项和第（二）项所称从业人数，是指与企业建立劳动关系的职工人数和企业接受的劳务派遣用工人数之和。再一次明确：被派遣劳动者是用人单位的雇员。

但实务中这个雇佣关系又比较复杂，财税法理上将被派遣劳动者认定是用人单位的雇员，但工资薪金、五险一金、代扣个人所得税等，又是按照劳动合同关系在派遣单位发生的，所以，实务中，还是要区别操作的。劳动关系、保险关系还是从劳动合同法角度出发，但会计处理和税务处理时，则应该视其为用人单位的雇员来处理。

2、什么是劳务派遣
《劳动合同法》第66条规定：“劳务派遣只能在临时性、辅助性或者替代性的工作岗位上实施。”临时性，指一般不超过6个月，如果企业常年通过人力资源公司聘用员工，则不是该法所称的劳务派遣；辅助性，是指被派遣者所从事的工作应该不是主要工作，如果企业通过人力资源公司聘用的财务总监、项目经理等，则也不是合同法所称的劳务派遣；替代性是顶替的意思，即被派遣者仅是个“替身”，待真正的工作者出现后还是要“归政”的，如果企业通过猎头公司聘用的领导岗位工作者，显然，更不是合同法所称的劳务派遣了。

广义的劳务派遣解释，只要是派出去给人家干活，和用工单位签订了派遣协议，基本上都算是劳务派遣了。因为劳务派遣有个营业税上差额纳税的优惠，所以很多保安公司、保洁公司、建筑公司，甚至物流公司等等，都想沾沾劳务派遣的光。

而税法上所称的劳务派遣，显然是要从企业的实际情况出发的，是要应对现实中五花八门的复杂情况的，所以，如吉林、青岛、厦门、大连等地方的有关规定，不仅是着眼公司的名称（如劳务派遣公司、人力资源公司等），而且着眼于劳动关系的订立、保险的缴纳、个税的扣缴、工作的内容等等。如《国家税务总局关于劳务承包行为征收营业税问题的批复》（国税函[2006]493号）在批复新疆维吾尔自治区地方税务局时明确，对于只派出劳动者劳动的施工企业所提供的施工劳务属于提供建筑业应税劳务，而不是作为服务业的派遣劳务。

3、“实际发生的费用”的构成
首先，这个因接受外部劳务派遣用工所实际发生的费用，应分为两大块，一块是按照用人单位与派遣单位的合同约定，通过派遣单位间接支付给被派遣者的劳务报酬，一块是用人单位直接发放给被派遣者的劳务报酬。因为按照《劳动合同法》第63条同工同酬规定，被派遣劳动者享有与用工单位的劳动者同工同酬的权利，所以可能有些报酬是直接发放的，如中秋节发月饼、节日加班费等等。

其次，这两块都有可能包含工资薪金、福利费、工会经费、教育经费等内容。当然，我们也确实发现部分地区对此有特殊规定，如河北省地税局2010年4月23日网上答疑称派遣单位差额纳税时不能扣除福利费，招待费扣除计算基数也是扣除工资保险等项目后的差额，这就间接地令派遣单位不会主动要求用人单位支付福利费等费用了。再如，大连金州区地税局网上答疑称，按照工会法的有关规定，用人单位应提取工会经费后拨付给派遣单位的工会，即用人单位自己发放是不可以的。

再次，如果这两块中的劳动报酬，如果只有工资薪金，而没有相应的保险，那这个工资薪金的真实性就大打折扣了。因为用人单位是汇总计算后支付给派遣单位的，派遣单位扣除支付给被派遣者的部分后才是自己的所得，如果支付的越多，自己的所得就会越少，交的税费也就越少。

我们做这个说明的目的有两个：
一是提醒用人单位，直接支付的部分，可以计入自己的成本费用，但支付给派遣单位的部分，在计入自己的相应成本费用后又取得了派遣公司全额开具的劳务费发票，就不能再重复计入成本费用了；

二是每一块中的工资薪金和各项费用都应做严格区分，并通过与派遣公司签订的合同、补充协议等予以明确，这样处理可以减少双方各自的纳税风险。

《中国税务》杂志2013年第3期发表了国家税务总局所得税司专门撰写的文章《纳税人不可不知的所得税新政》，文中说“企业向派遣方支付的费用，凡没有区分为工资和福利费用的，可全部作为派遣员工工资薪金支出自税前扣除，并计入用工企业的工资薪金总额。”如果区分不了就全额扣了，那会导致很多用人单位不愿区分，而且现实中很多其他企业也有很难区分的情况，难道也可以比照这个说法在税前扣除吗？所以，我们谨慎的认为，还是要做严格区分的。
王骏点评——我理解，杂志的这篇文章仅限于没有区分的工资薪金和福利费，而对于社保、住房公积金、管理费一般是会做区分的。

《吉林省地方税务局关于劳务公司征收营业税的公告》（吉林省地方税务局公告2011年第6号）规定派遣单位差额缴纳营业税的前提条件之一就是双方要签订一个可以区分劳动数量、劳动报酬、社会保险数额的派遣协议。