税总2017年37号公告学习笔记之二：扣缴义务人及财产转让所得的外币折算

五、扣缴义务人的外币折算

      37号公告与3号文新旧对比如下表：

该条主要对扣缴义务人支付或者到期应支付非居民纳税人的款项以外币支付或计价的情况如何进行外币折算的规定，具体按以下三种情形进行外币折算：

亲们特别关注以下几点：

1、《企业所得税法实施条例》第一百三十条规定：企业所得以人民币以外的货币计算的，预缴企业所得税时，应当按照月度或者季度最后一日的人民币汇率中间价，折合成人民币计算应纳税所得额。年度终了汇算清缴时，对已经按照月度或者季度预缴税款的，不再重新折合计算，只就该纳税年度内未缴纳企业所得税的部分，按照纳税年度最后一日的人民币汇率中间价，折合成人民币计算应纳税所得额。经税务机关检查确认，企业少计或者多计前款规定的所得的，应当按照检查确认补税或者退税时的上一个月最后一日的人民币汇率中间价，将少计或者多计的所得折合成人民币计算应纳税所得额，再计算应补缴或者应退的税款。因此，37号公告明确扣缴义务人支付或者到期应支付非居民纳税人的款项下三种情形的折算汇率也均为人民币汇率中间价；

2、由于周末外汇市场休市，因此如果前一日刚好是周末，则其人民币汇率中间价应按照上周开盘日的人民币汇率中间价进行折算。

3、扣缴义务发生之日人民币汇率中间价明确为相关款项实际支付或者到期应支付之日的人民币汇率中间价，避免了3号文中税企双方对“扣缴当日国家公布的人民币汇率中间价”中“扣缴当日”的争议。

4、关于“到期应支付之日”，《企业所得税法实施条例》第九条规定：企业应纳税所得额的计算，以权责发生制为原则，属于当期的收入和费用，不论款项是否收付，均作为当期的收入和费用；不属于当期的收入和费用，即使款项已经在当期收付，均不作为当期的收入和费用。本条例和国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。同时37号公告第七条也规定：扣缴义务人发生到期应支付而未支付情形，应按照《国家税务总局关于非居民企业所得税管理若干问题的公告》（国家税务总局公告2011年第24号）第一条规定进行税务处理。而24号公告第一条关于到期应支付而未支付的所得扣缴企业所得税问题规定：中国境内企业（以下称为企业）和非居民企业签订与利息、租金、特许权使用费等所得有关的合同或协议，如果未按照合同或协议约定的日期支付上述所得款项，或者变更或修改合同或协议延期支付，但已计入企业当期成本、费用，并在企业所得税年度纳税申报中作税前扣除的，应在企业所得税年度纳税申报时按照企业所得税法有关规定代扣代缴企业所得税。如果企业上述到期未支付的所得款项，不是一次性计入当期成本、费用，而是计入相应资产原价或企业筹办费，在该类资产投入使用或开始生产经营后分期摊入成本、费用，分年度在企业所得税前扣除的, 应在企业计入相关资产的年度纳税申报时就上述所得全额代扣代缴企业所得税。如果企业在合同或协议约定的支付日期之前支付上述所得款项的, 应在实际支付时按照企业所得税法有关规定代扣代缴企业所得税。因此，理解“到期应支付之日”应该就是“年度纳税申报时”,但是在实务中对“年度纳税申报时”的具体日期大家一般会有两种理解：一是12月31日，二是企业第二年度进行上一年度企业所得税的具体申报日，预期在实务中税企双方会因这一具体日期又存争议。

六、财产转让所得的外币折算

37号公告与698号文新旧对比如下表：

该条是在第四条的基础上，对支付非居民纳税人财产转让所得这一特殊性质的款项如何进行外币折算计算所得的规定，是对698号文条款的全新修改。

1、该条扩大了适用范围。该条中使用了“财产转让收入或财产净值”概念替代了“股权转让价和股权成本价”，而且与《企业所得税法》第十九条中的概念和该公告第三条中“股权转让收入和股权净值”的概念相匹配，因此可以理解该条将698号文对非居民股权转让的外币折算原则扩大到了所有非居民财产转让，从而减少了税企双方的争议；同时也与国家税务总局公告2015年第7号所包含的范围相衔接；

2、该条对698号文财产转让所得的外币折算方式进行了全新修改。原698号文外币折算的规定造成计算方法过于复杂，同时会因人民币升值或贬值产生所得或损失；而37号公告进一步简化了外币折算的计算办法，也减少了人民币的升值或贬值对财产转让所得的影响；同时37号公告也进一步明确财产转让收入或财产净值以外币计价的，分扣缴义务人扣缴税款、纳税人自行申报缴纳税款和主管税务机关责令限期缴纳税款三种情形，先将以非人民币计价项目金额按照该公告第四条规定的时点汇率折合成人民币金额，三种情形具体汇总如下表：

3、《企业所得税法》第十九条规定：非居民企业取得本法第三条第三款规定的所得，按照下列方法计算其应纳税所得额，其中第二项：转让财产所得，以收入全额减除财产净值后的余额为应纳税所得额；而企业所得税法实施条例第一百零三条规定：依照企业所得税法对非居民企业应当缴纳的企业所得税实行源泉扣缴的，应当依照企业所得税法第十九条的规定计算应纳税所得额。企业所得税法第十九条所称收入全额，是指非居民企业向支付人收取的全部价款和价外费用。　

4、增加了财产转让时某些原有币种停止流通时币种确认的规定。即原计价币种停止流通并启用新币种的，按照新旧货币市场转换比例转换为新币种后进行计算。

5、根据该条规定其外币折算的基本思路是：财产转让收入（如股权转让收入）是否以人民币计价，如果是则不用进行折算，如果不是以人民币计价而是外币计价，就按转让财产时实际收取的计价币种采用上述三种情形下的时点汇率折合成人民币；财产净值（如股权净值）是否以人民币计价，如果是则不用进行折算，如果不是以人民币计价而是外币计价，就按取得时实际支付的计价币种采用上述三种情形下的时点汇率折合成人民币，则“财产转让所得（如股权转让所得）应纳税所得额=折算后的财产转让收入（如股权转让收入）—折算后的财产净值（如股权净值）”。以下CASE来源于总局官方解读，亲们可以参考。案例：境外A企业为非居民企业，境内B企业和C企业为居民企业，A企业经过前后两次投资C企业，合计持有C企业40%的股权，2008年8月1日第一次出资100万美元（假设当时人民币汇率中间价为：1美元=8.6元人民币），2010年9月1日第二次投资50万欧元（假设当时人民币汇率中间价为：1欧元=8.9元人民币），2016年1月10日A企业以人民币2000万元将该项股权转让给B企业，合同于当天生效，B企业于2016年1月15日向A企业支付了股权转让款2000万元，假设2016年1月15日，人民币兑美元和欧元的中间价分别为：1美元=6.6元人民币，1欧元=7.2元人民币。则本次交易财产转让收入为2000万元人民币；本次交易财产净值为1020万元人民币（100×6.6+50×7.2）；本次交易应纳税所得额为980万元人民币（2000-1020）。

上述的计算思路如下：

STEP1:2016年1月10日A企业以人民币2000万元将该项股权转让给B企业，因为以人民币计价所以不用折算，财产转让收入（如股权转让收入）=2000万元，

STEP2:B企业于2016年1月15日向A企业支付了股权转让款2000万元，所以应采用所得款项实际支付日1月15日的汇率来对取得该投资时实际支付的第一次美元和第二次欧元之币种进行折算，即财产净值（如股权净值）=美元100万×6.6+欧元50万×7.2=人民币1020万元

STEP3:财产转让所得（如股权转让所得）应纳税所得额=财产转让收入（如股权转让收入）-财产净值（如股权净值）=人民币2000万元-人民币1020万元=人民币980万元

从该案例可以看出外币折算的计算相当简单，也不会出现汇率变得影响所得的问题。