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依笔者之见，国际税收是国际间的税负征收问题，一国的税收都是其本国的重要财政支柱，各国都有各自的税收主权，跨国公司的避税现象牵涉的是多国的经济利益，在此各国对国际反避税的共识是关键。特别是发达国家与发展中国家之间，只有达成一致认识，为国际反避税这个共同目标而努力，才不至于出现国际恶性税收竞争，这是解决国际反避税的大前提。值得注意的是，OECD的上述标准，不可避免带有一些倾向性和局限性，毕竟应该具体从各国的国情出发，特别是发展中国家的特殊国情，对于资源严重不足，环境恶化，失业与通货膨胀的国家和地区应有例外条款。我国作为世界上最大的发展中国家，应该谨慎处理好维护税收主权与吸引跨国流动资金，技术，人才，信息两者的关系，找到其中的平衡点。 四、对我国涉外税制的回顾与思索 我国的转移定价税制源于经济特区的反避税实践。深圳市在1988年初以市政府名义制定并实施的《深圳经济特区外商投资企业与关联公司交易业务税务管理的暂行办法》，实际上就是我国最早的转移定价税制法规。另外，在2002年修订的《中国人民共和国税收征管法实施细则》中，明确规定了预约定价的法律依据，其中第53条就规定纳税人可以向主管税务机关提出与其关联企业之间业务往来的定价原则和计算方法，主管税务机关审核、批准后，与纳税人预先约定有关定价事项，监督纳税人执行。引入预约定价是新《税收征管法实施细则》的重大突破之一。2004年9月国家税务总局颁布了《关联企业间业务往来预约定价实施规则〈试行〉》，全规则分八章、共三十三条，分别为：总则、预备会谈、正式申请、审核与评估、磋商、签订安排、监控执行、附则。这标志着我国预约定价开始走上法制化的轨道，同时也提供了更有力的法律保障。 在谈及我国对跨国公司转移定价的立法制约时，预约定价（advanced pricing agreements）是个较佳的制度，它体现了税收的私法化，值得我国税制的引入。笔者认为，税收归根结底是一种以国家为债权人，纳税人为债务人的公法之债的关系。具体来说，预约定价表现为跨国公司和税务机关签订一份协议，这样就使得跨国公司的转移定价变得透明化，合法化。 但是，正如我前面所言，既然预约定价是一种契约，它自然应当体现民法上的意思自治原则。那么当契约双方未能达成一致时，预约定价制度就显得乏力了。所以，建议借鉴国外的“正常交易原则”（principle of arm's length）作为补充使用。美国是全球第一个制订价格转移规则的国家，1968年《财政法》根据《国内税收法》（IRC）482条款确立了正常交易原则。[6]该原则的核心是将联属企业之间的经济交往当作独立竞争的企业之间关系来处理，它们之间的内部交易应按照独立企业之间的可比交易定价。正常交易原则与预约定价制度正好存在互补关系，前者是公法上强行法的实施，后者是私法上意思自治的任意法的体现，两者相得益彰。不过，笔者建议在这两者之间选择预约定价制度优先，以正常交易原则为补充。因为预约定价制度更符合诚信和公平效率原则，在税务机关和跨国纳税者彼此协商过程中，在一定程度上体现了税务公开，税制的透明化。所以，它对于保护纳税主体一方是更为有利的。 此外，我国税制中关于税收优惠的相关规定还有待完善。根据《外商投资企业和外国企业所得税法》第七条规定，“设在经济特区的外商投资企业，在经济特区设立机构，场所从事生产，经营的外国企业和设在经济技术开发区的生产性外商投资企业，减按15%的税率征收企业所得税。”第十一条规定，“外商投资企业和外国企业在中国境内设立的从事生产，经营的机构，场所发生年度亏损，可以用下一纳税年度的所得弥补；下一纳税年度的所得不足弥补的，可以逐年延续弥补，但最长不得超过5年。”这些区域性税率优惠政策和所得弥补亏损的优惠政策都给与了外商投资企业比国内内资企业高得多的税收优惠，难免有对内资企业的歧视性待遇之嫌，或说构成了超国民待遇。过分偏重外资企业的税收优惠，这不符合税收中性原则和税收公平原则，使国内企业与外资企业处于不平等地位，既不利于公平竞争也不利于税收调控。而且，单靠税收“歧视”手段来吸引外资，有时也未必就能达到预期效果。比如我国的“逆向避税”现象，即将利润从我国低税区向境外高税区转移。它是外商为谋求一定的经营管理策略和利益而产生的特殊现象，比如为了独占企业利润等目的，它就是个明显的例证。 因此，建议在税法中贯彻国民待遇原则，这也是税负公平原则的体现。税收优惠只是吸引外资，改善投资环境的其中一个手段，除此以外还可在完善具体立法内容，如完善外资企业审批期限，将立法精神、立法原则与国际惯例相接轨等多渠道发展。 最后，我国现行税法中虽有对纳税人纳税申报义务的规定，但缺少对举证责任的明确规定，在此建议采用纳税人举证义务的制度。纳税是各国纳税人的一项基本义务，纳税人承担举证责任，使税务机关开展工作提高了效率，对纳税人而言也并非不合理。这与国际上许多其他国家的做法也是一致的。 五、结语 我国已加入世界贸易组织，越来越多的跨国公司将到我国投资发展。我国应顺应税收国际化趋势，借鉴国际经验，站在全新的角度审视国际税收主权与国际税收协调合作，不断完善涉外税法和国际税法，积极加入国际反避税的行列，保持与国际税收防盗网络的衔接，使我国税收制度更加规范，透明，公平，真正实现税收法治化标准。
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