增值税跨境应税行为热点问题探讨

　　内容摘要：

　　出口退税是我国增值税中的一项重要制度。营改增后，我国针对增值税跨境应税行为设立了相应的零税率及免税制度。但由于跨境应税行为具有无形性等特点，税企双方对相关政策的理解及税务机关在执行口径上存在差异。本文通过解读相关政策，对实践中遇到的增值税跨境应税行为热点问题进行分析，以期消除税企双方分歧。

　　Export tax refund is an important system of China'svalue-added tax. After the transformation from business tax (BT) to value-addedtax (VAT), a corresponding zero rate and tax exemption system were establishedfor cross-border taxable behavior. However, in view of the intangible nature ofcross-border taxable behavior, there are still many differences of policyunderstandings between tax authorities and enterprises and implementation. Byinterpreting the relevant policies, this paper analyses the hot issues ofcross-border taxable behavior of VAT encountered in practice, with a view toeliminating the differences between tax authorities and enterprises.

　　关键词：出口退税(Export tax refund Cross-border taxable behaviorof VAT Zero rate Tax exemption)、增值税跨境应税行为、零税率、免税

　　出口退税是指对出口货物免除和退还其在国内各环节征收的流转税，是国际上的通行做法。出口退税制度可以避免国际间的重复征税，有利于出口货物和劳务在国际市场上公平竞争，是调节出口贸易的重要手段之一，也是中国增值税中的一项重要制度。

　　营改增后，增值税征税范围扩大至销售服务、无形资产和不动产。与货物出口退税制度相对应，针对营改增应税行为，也有类似的零税率制度。自2012年营改增在上海开始试点到2016年5月1日营改增全面推行，跨境应税行为增值税零税率和免税政策经过一系列调整，包括零税率范围扩大、文书资料简化和退税进度加快等，给纳税人带来了便利。

　　无论货物、服务还是无形资产，均需要满足“实际出口”这一条件，才可以满足零税率或免税条件。在货物领域，税务机关以货物实际出口作为重要依据，并借助海关等部门的数据或文书，判断是否应给予纳税人优惠待遇。与货物显著不同的是，跨境应税行为具有无形性的特点，不受海关监管。因此，如何从政策层面定义一项跨境应税行为是否满足“实际出口”条件，是营改增中首先需要解决的问题。

　　《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税〔2016〕36号，以下简称“36号文”)附件4《跨境应税行为适用增值税零税率和免税政策的规定》根据不同跨境应税行为的特点，对“实际出口”给出差异化标准定义，具体可以分为五类(见下表)。如建筑服务要求应税行为发生在境外，不要求服务接受方为境外单位或个人。研发服务要求接受方为境外单位或个人，且应税行为完全在境外消费，不要求应税行为发生地。无论是纳税人自行享受增值税零税率或免税政策优惠，还是经税务机关审阅复核，均应按照以下思路进行判断：

　　首先，一项行为是否为36号文规定的可以享受零税率或免税政策的应税行为，依据附件4判断是否符合条件，然后完成相关文书及备案要求。在五类判断标准中，较为引人关注的是应税行为的接受方和消费地这项判断标准，36号文引入“完全在境外消费”的规定，并给出框架性解释：“(一)服务的实际接受方在境外，且与境内的货物和不动产无关。(二)无形资产完全在境外使用，且与境内的货物和不动产无关。(三)财政部和国家税务总局规定的其他情形。”

　　随后，国家税务总局发布《营业税改征增值税跨境应税行为增值税免税管理办法(试行)》(国家税务总局公告2016年第29号，以下简称为“29号公告”)，以列举的方式解释了完全在境外消费的情形，对36号文进行补充和说明，这对于指导税企双方实践具有重要意义。

　　笔者认为36号文增加“完全在境外消费”这一限制，使得跨境免税政策更加完整。36号文发布之前，跨境应税行为仅要求服务的接受方为境外单位，不需考量应税行为消费地，使得某些行为并未“实际出口”，但仍可以享受零税率或免税政策。