增值税跨境应税行为热点问题探讨

　　案例1：境内A公司提供房屋估值服务，境外B公司在境内拥有一座房产，委托A公司对房产价值进行评估。按照《财政部 国家税务总局关于将铁路运输和邮政业纳入营业税改征增值税试点的通知》(财税〔2013〕106号)的相关规定，A公司可以享受免税优惠。然而按照36号文的规定，由于A公司提供的鉴证咨询服务与境内不动产有关，不满足完全在境外消费的条件，因此不能享受免税优惠。考虑到各类经济业务千差万别，36号文和29号公告的规定难以涵盖所有情况，因此在实践中如何判断一项业务是否符合完全在境外消费的要求，是税企双方关注的焦点问题。下面针对该问题展开具体探讨：

　　(一)如何确认服务的接受方

　　36号文要求服务的实际接受方在境外。通常情况下一项业务的接受方比较容易确定，但当业务中存在三方乃至多方当事人时，如何确认服务的接受方可能会产生争议。笔者认为此时应综合考虑服务签约方、服务性质及目的、是否存在服务转售等多种因素，从而确认服务的接受方。

　　案例2：境内A公司提供咨询服务，其与境外B公司签订协议，A公司为B公司在境内的子公司C提供咨询服务，服务费由B公司支付。依据集团间协议，C公司将向B公司支付该笔服务费。

　　笔者认为在案例2中，实际存在两个独立交易，第一个交易是B公司从A公司购买咨询服务，第二个交易是B公司将该服务“转售”给C公司。作为两个独立的经济行为，第一个交易的购买方是B公司，满足出口免税的其他条件时A公司可以享受免税政策;第二个交易的购买方是C公司，依据36号文的规定，C公司需要为B公司代扣代缴境内增值税。

　　(二)是否仅需要考虑货物和不动产，而不需要考虑境内其他因素

　　36号文将“与境内的货物和不动产无关”作为完全在境外消费的条件之一，从文意理解，不需要考量应税行为是否与境内其他因素相关。但笔者认为完全在境外消费这一条件的设定，是为了帮助税企双方判断应税行为是否“实际出口”，因此判断时应综合分析考虑，而不是仅从货物、不动产等字面进行解释。根据29号公告第二条第(十四)款规定，下列情形不属于完全在境外消费的专业技术服务：对境内的天气情况、地震情况、海洋情况、环境和生态情况进行的气象服务、地震服务、海洋服务、环境和生态监测服务。这一规定也可以印证笔者的观点。

　　案例3：境内A公司提供气象监测服务。境外B公司委托A公司监测境内某处的自然气象情况。自然气象显然不是增值税口径下的货物和不动产，该服务与境内的货物和不动产无关。但无论从29号公告的规定出发，还是基于生活经验对消费的理解，都可以得出上述服务在境内消费这一结论。因此，A公司不得享受相关优惠。

　　(三)如何理解36号文“与境内的货物和不动产无关”中的“无关”含义

　　相比境外单位或个人、应税行为发生地、境内的货物和不动产这些较为直观的因素，“无关”这一条件较为主观。目前在实践中的一种解读是假设应税行为“出口”后，在境外生产货物的过程中被耗用，且货物回到中国境内销售，则该应税行为不满足完全在境外消费的要求，不得享受零税率或免税优惠政策。

　　案例4：境内A公司为境外B公司提供研发服务，B公司购入研发服务用于产品生产，产品最终进口到中国市场销售。

　　案例5：境内A公司为境外B公司提供研发服务，B公司购入研发服务后“转售”给境外C公司，C公司用作产品生产，产品最终进口到中国市场销售。

　　案例6：境内A公司为境外B公司提供研发服务，B公司购入研发服务用作产品生产，产品出口到第三国后，最终经第三国进口到中国市场销售。

　　按照上述观点，案例4-案例6中，由于研发服务作用的商品最终都进入中国境内销售，均为“与境内的货物有关”，但笔者认为有待商榷。首先，是否与境内货物有关，应取决于应税行为发生时的状态，即应税行为是否直接作用在境内已有的货物或不动产中。其次，出口跨境应税行为是一项独立交易行为，与后续的生产或者进口环节应区分看待。最后，货物进口到境内时，会以到岸价为计算基础缴纳进口环节增值税，货物到岸价格中已包含购买研发服务成本在内的全部生产成本，这说明货物在进口时已经是另外一项独立的经济业务。因此，笔者认为案例4-案例6均满足“与境内货物或不动产无关”这一条件。

　　来源：《国际税收》2019年第5期 作者：刘力(Li Liu)作者单位：国家税务总局北京市海淀区税务局

　　责任编辑：高仲芳