课税基础事实灭失，申请退税不受三年限制

　　编者按：我国税收管理领域关于退税制度的法律规定主要是《税收征管法》第五十一条，即纳税人超过应纳税额缴纳的税款，税务机关发现后应当立即退还；纳税人自结算缴纳税款之日起三年内发现的，可以向税务机关要求退还多缴的税款并加算银行同期存款利息，税务机关及时查实后应当立即退还；涉及从国库中退库的，依照法律、行政法规有关国库管理的规定退还。关于如何理解和适用上述法律及相关规定，在学界以及税收行政管理执法实践中均存在较大争议，集中体现在何种情况下适用以及如何适用《税收征管法》第五十一条中关于三年退税期限的规定。本文拟从一则退税案例入手，探讨三年退税期限适用的条件。

　　一、案例简介

　　2009年3月3日，刘玉秀与北京中信房地产有限公司签订《商品房预售合同》，约定刘玉秀购买涉案房屋，总价款1465156元。2009年3月6日，刘玉秀（女方）与刘欣（男方）登记结婚。2010年1月26日，刘玉秀与刘欣协议离婚，并在离婚协议中约定涉案房屋归男方所有，女方协助办理过户，所欠贷款由刘欣偿还。

　　2010年4月1日，因刘玉秀与范旭东民间借贷纠纷，北京市海淀区人民法院（以下简称海淀法院）作出民事调解书，确定刘玉秀在约定时间内偿还范旭东85万元借款，如未按期还款，刘玉秀应将涉案房屋过户给范旭东或范旭东指定的第三人。同月，因刘玉秀未履行调解书确定的还款义务，海淀法院作出强制执行裁定书，将涉案房屋过户给范旭东指定的第三人即本案沈恒。

　　2011年4月28日，刘欣向海淀法院起诉刘玉秀，要求确认涉案房屋归刘欣所有。2011年8月29日，海淀法院判决因涉案房屋尚未办理产权证书，无法确认涉案房屋产权人，离婚协议书约定的条件尚未成立，故驳回刘欣的诉讼请求。刘欣不服提起上诉，被驳回上诉，维持原判。

　　2011年9月5日，刘玉秀到西城税务局第七税务所申报缴纳了涉案房屋过户给沈恒产生的营业税42500元、城市维护建设税2975元、教育费附加1275元，共计46750元，同时代理沈恒申报缴纳了契税25500元。

　　2011年11月4日，一中院指令海淀法院对刘玉秀、范旭东民间借贷纠纷案件自行审查处理。海淀法院按照一中院的要求，对民事调解书进行再审，于2012年4月20日作出民事判决书，判决撤销民事调解书，刘玉秀偿还范旭东85万元。后范旭东提起上诉，2012年9月18日，一中院作出民事判决书，判决驳回上诉，维持原判。

　　2012年，刘欣将刘玉秀诉至北京市西城区人民法院（以下简称“本院”），要求法院判令将涉案房屋过户到刘欣名下。本院于2012年3月20日作出民事判决书，判决刘玉秀协助刘欣办理将涉案房屋所有权证登记于刘欣名下的手续。刘玉秀不服，提起上诉，2012年11月9日，一中院作出民事判决书，驳回上诉、维持原判。现涉案房屋已登记于第三人刘欣名下。

　　2016年12月13日，刘玉秀代沈恒向被告西城税务局第二税务所提出退税申请，请求退还沈恒于2011年9月5日缴纳的契税25500元。西城税务局经审查，于2016年12月19日作出税务事项通知书并送达沈恒。

　　2017年1月9日，沈恒向市税务局提出行政复议申请，复议请求为，责令西城税务局将沈恒缴纳的契税退回。2017年7月31日北京市税务局作出被诉复议决定并邮寄送达沈恒及西城税务局。

　　二、各方观点

　　本案的争议焦点：沈恒缴纳契税的性质如何认定，是否应予退还。

　　沈恒观点：2011年，刘玉秀欲将位于北京市西城区某某大街某某号院某号楼某单元某室房屋（以下简称涉案房屋）通过出售的方式过户给沈恒。2011年9月5日，沈恒向西城税务局缴纳契税25500元。在涉案房屋交易过程中，刘玉秀前夫刘欣发现其对涉案房屋的权利受到侵害，因此与刘玉秀之间产生系列诉讼，最终法院判决认定涉案房屋权属归刘欣所有，导致沈恒与刘玉秀之间的房屋交易失败。依照法律规定，契税是在房屋交易成功的情况下税务机关收取的，现沈恒与刘玉秀之间的房屋交易失败，西城税务局应予退回契税。

　　西城税务局观点：1.西城税务局作出的税务事项通知书认定事实清楚、法律适用正确、程序合法。2011年9月5日，沈恒委托刘玉秀持民事调解书、强制执行裁定书等资料到西城税务局所辖第七税务所申报缴纳将涉案房屋由刘玉秀过户给沈恒发生的税费，第七税务所向沈恒征收契税25500元。2016年12月13日，沈恒向西城税务局所辖第二税务所提出退税申请。经查验，第二税务所依法受理退税申请后，将退税申请材料交西城税务局办理。西城税务局经审核发现，沈恒于2011年9月5日缴纳契税，于2016年12月13日提出退税申请，已超过《税收征管法》第五十一条规定的三年退税申请期限，据此作出被诉通知书并向沈恒送达。2.沈恒主张“契税是在房屋交易成功的情况下税务机关收取的，现刘玉秀与沈恒之间的房屋交易失败，被告应予退回”没有法律根据，不能成立。《税收征管法》第五十一条规定“超过应纳税额缴纳的税款”的产生原因有多种，包括因法律原因、技术原因以及其他原因导致的多缴税款。该条还规定，应退还的纳税人多缴的税款有两类，一是由税务机关发现，二是由纳税人自己发现。由纳税人发现的多缴税款，可以自结算缴纳税款之日起三年内向税务机关要求退还。根据上述规定，纳税人自己发现多缴税款，无论是什么原因造成的，都应在结算缴纳税款之日起三年内申请退还，纳税人超过三年申请退税的，税务机关不能为其办理退还手续。本案中，沈恒缴纳契税的时间是2011年9月5日，提出退税申请的时间是2016年12月13日，已超过法定的三年退税申请期限，因此，其提出的退税申请不符合退税条件，西城税务局据此作出不予退税的被诉通知书并无不当。

　　法院观点：西城税务局作出的被诉通知书以及市税务局作出的被诉复议决定适用法律错误，依法应予撤销。

　　三、华税观点

　　（一）课税基础事实灭失，税务机关征税缺乏法律依据

　　根据《中华人民共和国契税暂行条例》第一条规定，“在中华人民共和国境内转移土地、房屋权属，承受的单位和个人为契税的纳税人，应当依照本条例的规定缴纳契税。”结合本案事实，2011年9月5日，刘玉秀和沈恒分别缴纳营业税、城市维护建设税、教育费附加及契税，其缴税基础源于（2010）海民初字第9925号民事调解书所确定的刘玉秀基于对范旭东以房抵债行为而将涉案房屋过户给沈恒的民事义务。但是，海淀法院于2012年4月20日作出（2012）海民再初字第37号民事判决书，判决撤销（2010）海民初字第9925号民事调解书，刘玉秀偿还范旭东人民币85万元。一中院于2012年9月18日二审予以维持。西城法院于2012年3月20日作出（2012）西民初字第4807号民事判决书，判决刘玉秀协助刘欣办理将涉案房屋所有权证登记于刘欣名下的手续。一中院于2012年11月9日二审予以维持。至此，刘玉秀与沈恒之间基于涉案房屋的以房抵债行为消灭，因此，涉案契税的征税基础事实缺失。

　　另，国家税务总局《关于无效产权转移征收契税的批复》（国税函〔2008〕438号）中明确，按照现行契税政策规定，对经法院判决的无效产权转移行为不征收契税。法院判决撤销房屋所有权证后，已纳契税款应予退还。该批复也说明在缺乏征税基础事实时，契税征收于法无据。

　　（二）本案不适用《税收征管法》三年退税期限的规定

　　我国税收管理领域关于退税制度的法律规定主要是《税收征管法》第五十一条，即纳税人超过应纳税额缴纳的税款，税务机关发现后应当立即退还；纳税人自结算缴纳税款之日起三年内发现的，可以向税务机关要求退还多缴的税款并加算银行同期存款利息，税务机关及时查实后应当立即退还；涉及从国库中退库的，依照法律、行政法规有关国库管理的规定退还。关于如何理解和适用上述法律及相关规定，在学界以及税收行政管理执法实践中均存在较大争议。

　　具体到本案中，《税收征管法》第五十一条是目前我国税收管理领域中关于退税的法律依据，其中针对纳税人超过应纳税额缴纳的税款，主要分两种情况予以处理：一是税务机关发现应当立即退还；二是纳税人自结算缴纳税款之日起三年内发现的，可以向税务机关要求退还多缴的税款，税务机关及时查实后应当立即退还。税务机关在行政执法过程中，应基于行政合法性原则，针对具体涉案事实所对应的法律适用情形，严格依法履职，不作当然的扩大解释或缩小解释。而本案的情形不属于上述两种情况中任何一种。根据行政合理性原则，在行政机关自由裁量权的行使过程中，不仅应当按照法律、法规规定的条件、种类和幅度范围实施行政管理，且要符合法律的意图、精神和宗旨，符合公平正义等法的价值目标。在西城税务局已明知沈恒就退税问题引发争议且应属退税情形，应遵循税法立法精神和税收法定、公平、公正等基本原则，综合考虑刘玉秀一直通过民事诉讼等途径主张纳税损失等具体情况，对沈恒提出的退税申请予以全面、客观、正确的评价和考量并作出实质性判定，切实解决在房产交易经司法审查不能继续履行的情况下，不宜对纳税人应在三年内就发现多缴的税款申请退税作形式理解，这有违行政行为合理性。因此，西城税务局过于严格要求纳税人对税收法律制度明确知悉，并适用《税收征管法》第五十一条纳税人应在缴纳税款之日起三年内提出退税申请，缺乏行政合理性，适用法律错误。