企业会计制度与税法的差异分析之十二（租赁业务的差异分析）1

融资租赁业务的差异分析

我的理解——“实物形式的信贷”、“还本与付息”

相关概念

担保余值，就承租人而言，是指由承租人或与其有关的第三方担保的资产余值；就出租人而言，是指就承租人而言的担保余值加上独立于承租人和出租人，但在财务上有能力担保的第三方担保的资产余值。其中，资产余值是指在租赁开始日估计的租赁期满时租赁资产的公允价值。

未担保余值，指租赁资产余值中扣除就出租人而言的担保余值以后的资产余值。

最低租赁付款额，指在租赁期内，承租人应支付或可能被要求支付的各种款项（不包括或有租金和履约成本），加上由承租人或与其有关的第三方担保的资产余值。但是，如果承租人有购买租赁资产的选择权，所订立的购价预计将远低于行使选择权时租赁资产的公允价值，因而在租赁开始日就可以合理确定承租人将会行使这种选择权，则购买价格也应当包括在内。履约成本是指在租赁期内为租赁资产支付的各种使用成本，如技术咨询和服务费、人员培训费、维修费、保险费等。

最低租赁收款额，指最低租赁付款额加上独立于承租人和出租人、但在财务上有能力担保的第三方对出租人担保的资产余值。

租赁内含利率，指在租赁开始日，使最低租赁收款额的现值与未担保余值的现值之和等于租赁资产原帐面价值的折现率

租赁投资净额，指融资租赁中最低租赁收款额与未担保余值之和与未实现融资租赁收益之间的差额

例：甲公司租给乙公司设备一台，租赁开始日为2001年1月1日，租赁期5年，估计经济寿命为5年，5年后残值为0，该设备租赁开始日原账面价值为20万元，每年租金为47964.24元，年初支付，增量借款利率12%，内含利率为10%，租赁期满，该设备的所有权转让给乙公司。

根据融资租赁确认标准，本例符合其中三项，应作为融资租赁业务处理；在租赁期届满时，租赁资产的所有权转移给承租方；租赁期占租赁资产尚可使用年限的大部分，本例为100%；租赁开始日最低租赁付款额的现值等于租赁开始日租赁资产原账面价值20万元

租赁付款额的现值=每年支付租金*1元即付年金五年期现值（查表）

=47963.24*4.16986=2000000元

1、取得时的会计处理

新会计制度规定，融姿租赁租入的固定资产，在租赁开始日按租赁资产原账面价值与最低租赁付款额的现值两者较低者，作为融资租入固定资产的入账价值，按最低租赁付款额作为长期应付款的入账价值，并将两者的差额，作为未确认融资费用。

借：固定资产 200000

未确认融资费用 39816.20

贷：长期应付款——应付融资租赁款   239816.20

其中,最低租赁付款额=年租金额*租赁期=47963.24*5=239816.20元

如果融资租赁资产占企业资产总额比例等于或低于30%的,在租赁开始日,企业也可以按最低租赁付款额,作为固定资产的入账价值:

[分析]

关于融资租赁租入资产的计税成本,在“财税字[1994]009号”规定：“以融资租赁方式租入的固定资产，按照租赁协议或者合同确定的价款加上运输费、途中保险费、安装调试费以及投入使用前发生的利息支出和汇兑损益等计价”。由于“协议或者合同确定的价款”应明确承租人分期支付的租金以及行使优先购买权的支付额，那么可以它与判定为最低租赁付款额相等。进而推断当承租人租入资产占总资产的比例不足30%时，租入资产会计入帐价值与计税成本是一致的；但如果超过30%，则会产生明显的差异。这种差异的影响表现在两个方面：一是资产入账价值与计税成本不同对以后各期税前扣除金额产生的调整事项；二是税法不认可上述“未确认融资费用”，其在以后各期摊销又产生了影响。

借:固定资产 239816.20

贷:长期应付款——应付融资租赁款  239816.20

如果有在租赁谈判和签订租赁合同过程中承租人发生的，可以直接归属于租赁项目的初始直接费用，如印花税、佣金、律师费、差旅费等，应当确认为当期费用，借：有关费用科目，贷：银行存款

2、使用时的会计处理

每年年初支付租金时：

借：长期应付款——应付融资租赁款  47963.24

贷：银行存款 47963.24

本例采用直线法计算分摊未确认融资费用（也可按租赁准则规定的实际利率法、年数综合法等）

每年摊销额=39816.20/5=7963.24元

各年年末分摊未确认的融资费用

借:财务费用 7963.24

贷:未确认融资费用  7963.24

新会计制度规定,融资租入的固定资产,应当采用与自有应计折旧资产相一致的折旧政策。能够合理确定租赁期届满时将会取得租赁资产所有权的，应当在租赁资产尚可使用年限内计提折旧；无法合理确定租赁期届满时能够取得租赁资产所有权的，应当在租赁期与租赁资产尚可使用年限两者中较短的期间内计提折旧

计提折旧时

借:有关费用科目  47963.24

贷:累计折旧 47963.24

2005年12月31日租赁期满,注销融资租赁固定资产,作

借:累计折旧  239816.20

贷:固定资产 239816.20

融资租赁业务的税务处理

流转税

根据《关于融资租赁业务征收流转税问题的通知》[国税函（2000）154号]和《国家税务总局关于融资租赁业务征收流转税问题的补充通知》[国税函（2000）909号]规定，对经过对外贸易经济合作部批准的经营融资租赁业务的外商投资企业和外国企业开展的融资租赁业务，和经中国人民银行批准的经营融资租赁业务的内资企业开展的融资租赁业务，无论租赁货物的所有权是否转移给承租方，均按《中华人民共和国营业税暂行条例》的有关规定征收营业税，不征收增值税。其他单位从事的融资租赁业务，租赁货物的所有权转让给承租方，征收增值税，不征营业税；租赁货物的所有权未转让给承租方，征收营业税，不征收增值税。

所得税

纳税人以融资租赁方式从出租方取得固定资产，其租金支出不得扣除，但按规定可提取折旧费。

融资租入的固定资产在会计和税收上均允许提取折旧。所不同的是折旧方法、折旧年限和预计净残值等均存在一定的差异。这一点参见“固定资产折旧的差异分析”

另外，《国家税务总局关于金融保险企业所得税若干问题的通知》[国税函（2000）906号]规定，金融保险企业以融资租赁方式租入的不按固定资产管理的电脑及其辅助设备，其租赁费可在租赁期内平均摊销，但最少不得短于3年。

其他税种

（1）、《国家税务总局关于对借款合同贴花问题的具体规定》[