OECD认为给中小企业优惠要把握度

    OECD认为，在实践中，普遍适用的税法规则，往往会导致中小企业承担更重的实际税负，因此应制定专门的针对中小企业税收优惠的法律法规。
　　
　　但OECD同时认为，尽管中小企业在某些领域处于劣势，也可能存在其他企业不具有的优势。因此，制定和推行税收优惠政策时，应进行综合的考虑和理性的判断。
　　
　　经济合作与发展组织（OECD）财税事务委员会与工业、创新和企业家精神委员会的工作组，有关其成员国中小企业税收优惠政策的报告认为，中小企业是OECD国家创造就业、创新技术、提高生产率和经济增长最主要的动力之一。中小企业构成了OECD国家企业的主体，该类企业占制造业企业总数的98.7%，在服务业中更是超过99%。中小企业数量和就业人数众多，政府制定税收政策时，不能让中小企业承担比其他企业更重的税负。
　　
　　OECD调查发现，中小企业需要以公司形式获得权益性融资，因此随着规模的增大，更多的非公司中小企业会改用公司形式。这意味着，为鼓励中小企业成长发展，政府应当确保税收政策不会阻碍中小企业的公司化进程，特别应当考虑消除对公司与投资者重复征税等问题。
　　
　　OECD国家企业中，有相当一部分中小企业处于亏损状态。避免中小企业因为亏损无法获得适当的税务处理，是各国制定税收优惠政策时必须考虑的因素。
　　
　　下面主要介绍OECD国家关于中小企业所得税的优惠措施。
　　
　　中小企业税收优惠政策可以分为两大层面：一是企业层面的税收优惠，二是企业投资者层面的税收优惠。
　　
　　企业层面的所得税优惠主要包括以下内容：
　　
　　公司所得税率的优惠。在OECD30个成员国中，19个国家的法定公司所得税率是单一的，适用于所有企业。另外11个国家公司所得税率由多层级税率组成。应税利润低于一定水平的企业，以及被确定为中小企业的企业，适用低税率或者由低到高多级税率；超过应税利润一定水平的企业以及非中小企业的企业则适用基本公司所得税率。
　　
　　加速折旧扣除与投资税收抵免。加速折旧扣除是OECD国家较为常见的税收优惠，但表现形式有所差异。例如，西班牙对购置新资产的中小企业给予2倍于最高直线折旧系数的加速折旧优惠，对相关资产处置后所得再投资中小企业的，给予3倍于最高直线折旧系数的加速折旧优惠。德国税法在所有企业正常折旧规定之上，允许中小企业享受有关资产价格或者成本20%的附加折旧扣除。
　　
　　关于投资抵免，加拿大的力度最大。该国对于列入“大西洋投资税收抵免计划”的一般企业给予10%的不可现金返还的投资抵免优惠，但对该计划下应税所得额不超过40万加元，可税资产不超过1000万加元的小型私人公司，给予高达40%的可现金返还的投资抵免优惠。
　　
　　鼓励中小企业就业和研发的税收优惠。为鼓励创造就业，多数国家按照新增就业人数给予税收优惠。在比利时，中小企业当年可以按每个新增雇员4840欧元的标准获得税前扣除。
　　
　　各国鼓励研发的税收优惠力度更大，形式更为多样。典型的是加拿大，根据该国科学研究和实验发展计划，进行研发投资的所有企业可以当期扣除所有费用化的支出，并获得总研发投入20%的税收抵免，而小型私人公司享受这一税收抵免限额的比例则提升至35%。
　　
　　企业投资者层面的税收优惠主要包括以下内容：
　　
　　企业投资者层面的税收优惠，实质在于降低投资者投资回报的实际税负率，即降低投资的成本或增加投资收益，从而鼓励投资者向中小企业投资。这些税收优惠可分为三类：一是在投资者层面降低投资成本的税收优惠，比如对股东投资给予投资抵免等。二是对投资者来源于被投资企业的收益的税收优惠，比如避免对投资者与企业经济性双重征税的措施。三是建立被投资企业的税收优惠转移机制，即允许被投资企业将其未使用完毕的折旧扣除、投资抵免额等优惠额度转移给投资者，从而在投资者层面而非企业层面使用这些优惠。OECD国家中第一和第二类优惠政策较为普遍，主要体现在对中小企业股权投资的资本利得或者损失的税务处理上。
　　
　　对于资本利得的税收优惠。加拿大税法规定，对投资并转让各类企业股权的资本利得减按50%纳入应纳税所得额。在此基础上，对中小企业投资给予多项特殊税收优惠。其中之一是永久免税规定，即对于处置符合规定的中小企业股权的所得，在最高75万加元的额度内，给予投资者永久免税待遇。美国税法规定，持有中小企业股权达5年以上的个人投资者，其投资处置的利得可以减半计入应纳税所得额，适用通常最高为28%的所得税率，因此实际税率最高仅为14%。由于2010年后个人股权转让资本利得的一般税率从15%调高至20%，本项规定的优惠幅度更是大为提高。除了对有关处置中小企业股权资本利得减计所得外，部分国家还对这部分利得给予递延纳税的优惠。美国税法规定，个人投资者处置符合规定的中小企业股权的所得，如在6个月内再投资于其他中小企业的，原处置所得可以递延纳税。
　　
　　对于资本损失的税收优惠。加拿大税法规定，投资的资本损失一般只能用于扣除已经实现的资本利得，而不能用于抵消其他所得。但根据企业投资损失扣除的特别规定，对中小企业投资发生的损失可以用来抵消其他所得。
　　
　　在美国，一般个人投资者的投资损失用于扣除其他所得的限额为每年3000美元，但如果该投资者的投资损失来自于对中小企业的投资，那么扣除其他所得的限额可提高到10万美元。
　　
　　对于风险资本投资的税收优惠。在英国的风险投资信托计划中，如果特殊上市公司代表个人投资中小企业，那么个人投资者处置特殊上市公司股权的资本利得可以免税，这一免税限于年度投资额不超过20万元部分，而且特殊上市公司本身对投资中小企业股权的资本利得也享受免税待遇。
　　
　　OECD对成员国中小企业税收优惠政策的实践加以总结，并提出多层面的建议。
　　
　　政策层面——适度采用税收优惠政策。在实践中，普遍适用的税法规则，包括实体规定、征管和程序规定，往往会导致中小企业相比于大型企业承担更重的实际税负。公司和投资者层面的重复征税会造成中小企业资本成本过高。税收征管包含的较高固定成本，会导致中小企业遵从成本过高。
　　
　　OECD认为，上述问题可以成为对中小企业给予税收优惠的依据，但是应当注意三点：首先，应当根据具体情况，确定实际税负更重的结果是否仅为中小企业独有。其次，应当全面考虑中小企业与其他企业的竞争关系，协调对中小企业税收优惠规则与其他税收规则以及法律规则的关系。比如部分国家为非公司化的中小企业制定让投资者既承担有限责任又可避免双重征税的法律机制。再次，尽管中小企业在某些领域处于劣势，但可能存在其他企业不具有的税收优势。综上，应综合考虑税收优惠带来的收益和损失，包括税收收入减少、政策定位不准带来的效率损失、政策调整和征管成本等，理性确定是否制定和推行该政策。
　　
　　法律层面——科学决策基础上的税收法定主义。OECD认为，制定中小企业税收优惠政策应当依赖科学决策，除运用成本收益方法对税收优惠政策的收益和成本进行综合衡量外，应当按照“公平、效率和简化”的指导方针，根据本国国情、政策体系框架和中小企业的特点，具体确定政策内容。政策制定者应当清楚地知道，政策科学与否会影响政策的执行成本以及纳税人的遵从。
　　
　　税收优惠政策应当贯彻税收法定主义，在清理规范的基础上，制定专门的针对中小企业税收优惠的法律法规。OECD认为，第一，税法规则应当内容清晰，为纳税人提供明确的行为指引。第二，税收优惠政策制定应科学、慎重。税收优惠政策不宜经常变动，否则影响投资者的预期和企业的决策，降低纳税人遵从度，给税收征管造成困难。第三，调查表明，对把税收作为投资决定主要因素的投资者来说，税法的透明度和行政执法确定性比税收优惠更重要。因此，税收优惠政策的实施也应当做到透明和确定，否则将增加投资风险，影响投资者决定。第四，税收优惠的执行应当做到一致性和非武断性，确保同一项政策在纵向（时间上）和横向上（同类企业同类情况）公平适用。第五，税收优惠政策的法定可以缓解政府面临的来自利益集团获取优惠的游说压力。同时，有利于政府依法定期清理有期限的税收优惠政策，防止临时性的政策固定化。
　　
　　技术层面——全面、有力和灵活的策略。OECD认为，一是应当重视中小企业在国家经济生活中发挥的重要作用以及发展初期面临的困难，在最优的直接干预无法有效进行时，考虑推出专门针对中小企业的税收优惠政策。
　　
　　二是制定更为有力、灵活多样的税收优惠政策。为增加中小企业和投资者现金流入，增加企业税后利润，在严格规定并加强征管的前提下，可以考虑以现金返还的方式落实研发加计扣除、折旧扣除等税收优惠。对于投资者处置中小企业投资的，只要满足一定的持股条件，并再投资于中小企业的，可以考虑给予其递延所得税优惠。对投资于中小企业产生资本损失的，给予向以后年度无限期结转损失的优惠。要注意的是，不同时期、不同发展阶段、不同行业的中小企业境遇不同，对于税收优惠政策的诉求和实施方式各异。因此，在税收优惠灵活多样的基础上，可以考虑授予中小企业及其投资者一定的选择权，允许其按照最优于自己的方式来享受税收优惠，比如，日本规定中小企业购置机器设备后，可选择初年为30%资产成本的折旧优惠，或者总额7%的投资抵免优惠。
　　
　　三是在通盘考虑中小企业与投资者基础上推行税收优惠政策。协调个人所得税和企业所得税关系，投资者层面的税收优惠往往涉及个人所得税，而且不少中小企业为个人独资企业和合伙企业，存在从非公司化到公司化的发展过程，应采取必要的税收优惠措施，综合平衡不同法律形式企业间的税负水平。建立投资者层面与中小企业之间税收优惠转移机制，适度允许中小企业层面结余的折旧扣除和投资抵免额依法转移为投资者使用，达到鼓励向中小企业投资的目的。重视风险投资的作用，对投资中小企业，特别是高科技企业的投资基金等实体提供更为有力的税收优惠。
　　
　　作者：法学博士、宁波市国税局国际税务管理处主任科员、首批全国税务领军人才