生物资产减值准备实务操作

　　生物资产是指有生命的动物和植物，包括消耗性生物资产、生产性生物资产、公益性生物资产三类。它们虽同属于生物资产，但在进行减值准备核算时却适用不同的具体准则，消耗性生物资产的减值准备适用《企业会计准则第1号——存货》的规定，生产性生物资产的减值准备适用《企业会计准则第8号——资产减值》的规定，公益性生物资产适用《企业会计准则第5号——生物资产》的规定不计提减值准备，其原因是公益性生物资产不具备生产经营性的特点。

　　一、消耗性生物资产和生产性生物资产减值迹象的判断

　　《企业会计准则第5号——生物资产》规定，企业至少应当于每年年度终了对生产性生物资产和消耗性生物资产进行检查，有确凿证据表明生物资产发生减值的，应当计提生产性生物资产减值准备和消耗性生物资产跌价准备。生物资产存在下列情形之一的，通常表明该生物资产发生了资产减值：（1）因遭受火灾、旱灾、水灾、冻灾、台风、冰雹等自然灾害，造成消耗性或生产性生物资产发生实体损坏，影响该资产的进一步生长或生产，从而降低其产生经济利益的能力。（2）因遭受病虫害或动物疫病侵袭，造成消耗性或生产性生物资产的市场价格大幅度下跌，并且在可预见的未来无回升的希望。（3）因消费者偏好改变而使企业消耗性或生产性生物资产收获的农产品的市场需求发生变化，导致市场价格逐渐下跌。（4）因企业所处的经营环境，如动植物检验检疫标准等发生重大变化，从而对企业产生不利影响，导致消耗性或生产性生物资产的市场价格逐渐下跌。（5淇他足以证明消耗性或生产性生物资产实质上已经发生减值的情形。

　　二、消耗性生物资产减值准备的会计处理

　　消耗性生物资产，是指为出售而持有的、或在将来收获为农产品的生物资产，包括生长中的大田作物、蔬菜、用材林以及存栏待售的牲畜等。根据企业会计准则的规定，企业至少应当于每年年度终了对消耗性生物资产进行检查，有确凿证据表明由于遭受自然灾害、病虫害、动物疫病（疯牛病、口蹄疫、禽流感等）侵袭或市场需求变化等原因，使消耗性生物资产的可变现净值低于账面价值的差额，应当根据《企业会计准则第1号——存货》确定的可变现净值低于账面价值的差额，借记“资产减值损失”科目，贷记“消耗性生物资产跌价准备”科目。消耗性生物资产的减值影响因素已经消失而使其价值得以恢复的，应按恢复增加的数额，借记“消耗性生物资产跌价准备”科目，贷记“资产减值损失”科目，但其冲减的跌价准备金额应当以原已计提的跌价准备金额为限。

　　[例l]某农业上市公司的已郁闭成林的造纸原料林实际成本为400万元，2007年度，由于遭受病虫害侵袭，该公司预计其可变现净值为360万元，假定该用材林以前年度未计提减值准备，2008年病虫害得到根本控制，该用材林预计其可变现净值为380万元。

　　该公司会计处理如下：

　　（1）2007年预计其可变现净值为360万元小于实际成本为400万元，故计提跌价准备40万元。

　　借：资产减值损失400000
　　贷：消耗性生物资产跌价准备400000

　　（2）2008年影响消耗性生物资产的减值因素已消失，预计其可变现净值380万元大于其账面价值360万元，故恢复增加的价值20万元。

　　借：消耗性生物资产跌价准备200000
　　贷：资产减值损失200000

　　三、生产性生物资产减值准备的会计处理

　　生产性生物资产，是指为产出农产品、提供劳务或出租等目的而持有的生物资产，包括经济林、薪炭林、产畜和役畜等。根据生产性生物资产所处的不同阶段，可将生产性生物资产分为成熟生产性生物资产和未成熟生产性生物资产。根据企业会计准则的规定，企业至少应当于每年年度终了对生产性生物资产进行检查，有确凿证据表明由于遭受自然灾害、病虫害、动物疫病侵袭或市场需求变化等原因，使生产性生物资产的可收回金额低于账面价值的差额，应当根据《企业会计准则第8号——资产减值》确定可回收金额低于账面价值的差额，借记“资产减值损失”科目，贷记“生产性生物资产减值准备”科目，并明确规定生产性生物资产减值准备一经计提，不得转回。

　　（一）成熟生产性生物资产减值准备的会计处理成熟生产性生物资产是指那些进入正常生产期，可以多年连续收获产品或连续提供劳务（服务）的生产性生物资产。对于正常生长期的确定，不同地区的农业企业，不同的生产性生物资产可能并不相同，农业企业可根据具体情况进行判断。

　　[例2]某农业上市公司自己培育的经济林20公顷在2004年底已经达到成熟状态，该经济林2004年l2月31日的账面价值为120万元，以前尚未计提减值准备，2005年5月遭遇病虫害，2005年l2月31日进行检查，发现其发生了减值，该经济林的公允价值为102万元，可归属于该经济林的处置费用为2万元，预计尚可使用4年，预计其在未来三年每年年末产生的现金流量分别为35、30、25万元，第四年产生的现金流量以及使用寿命结束时处置形成的现金流量合计为20万元，假定该公司在考虑相关因素的基础上决定采用6%的折现率，计算该生产性生物资产应计提的减值准备并做出相应的会计分录；假如资产的公允价值为130万元，处置费用2万元，其他条件不变，该生产性生物资产是否应计提减值准备。

　　一是计算确定资产的可收回金额。首先计算确定资产的公允价值减去处置费用后的净额；其次计算确定资产预计未来现金流量的现值；最后比较资产的公允价值减去处置费用后的净额与预计未来现金流量的现值，取其较高者作为资产的可收回金额。

　　根据《企业会计准则第8号——资产减值》第10条规定：预计的资产未来现金流量应当包括下列各项：（1）资产持续使用过程中预计产生的现金流人。（2）为实现资产持续使用过程中产生的现金流入所必需的预计现金流量（包括为使资产达到预定可使用状态所发生的现金流出）。该现金流出应当是可直接归属于或者可通过合理和一致的基础分配到资产中的现金流出。（3）资产使用寿命结束时，处置资产所收到或者支付的净现金流量。该现金流量应当是在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行交易时，企业预期可从资产的处置中获取或者支付的、减去预计处置费用后的金额。该准则第11条规定：预计资产未来现金流量时，企业管理层应当在合理和有依据的基础上对资产剩余使用寿命内整个经济状况进行最佳估计。……建立在预算或者预测基础上的预计现金流量最多涵盖5年，企业管理层如能证明更长的期间是合理的，可以涵盖更长的期间。

　　公允价值减去处置费用后的净额＝102－2＝100（万元）

　　预计未来现金流量的现值＝35×（1＋6%）-1＋30×（1＋6%）-2＋25×（1＋6%）-3＋20×（1＋6%）-4＝96．551（万元）

　　预计未来现金流量的现值96．551万元小于公允价值减去处置费用后的净额l00万元，因此该经济林的可收回金额为100万元。

　　二是比较资产的可收回金额与资产账面价值的大小，当资产的可收回金额低于账面价值时，则应计提减值准备。资产的可收回金额l00万元低于账面价值120万元，差额20万元即为提取的资产减值准备。

　　借：资产减值损失200000
　　贷：生产性生物资产减值准备——成熟生产性生物资产减值准备200000

　　假如资产的公允价值为l30万元，处置费用2万元，公允价值减去处置费用后的净额为l28万元，大于资产的账面价值，则根据生物资产准则第7条规定：资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值，只要有一项超过了资产的账面价值，就表明资产没有发生减值，不需再估计另一项金额。因此，不需要计提资产减值准备。

　　（二）未成熟生产性生物资产减值准备的会计处理未成熟生产性生物资产是指那些已经明确将来要作为生产性生物资产使用，但是尚未进人正常生产期，还不能够多年连续生产产品或连续提供劳务（服务）的生产性生物资产，如尚未开始挂果的果树、未开始产奶的奶牛等。

　　[例3]某农业上市公司2001年自行营造培育的橡胶林50公顷，当年发生种苗费20万元，平整土地和定植所需的机械作业费为l5万元，定植及定植当年抚管的肥料及农药费l5万元，人员工资及间接费用28万元；定植后还需抚管7年，该橡胶林才可达到成熟生产性生物资产，定植后每年仍需支出7万元。2005年7月遭遇台风，2005年12月31日进行检查，发现其可能发生了减值，该橡胶林达到成熟状态后预计未来五年每年末产生的现金流量分别为20、23、26、29、32万元，2005年末该橡胶林公允价值为65万元，可归属于该经济林的处置费用为2万元，假定该公司在考虑相关因素的基础上决定采用6%的折现率，计算2005年未成熟生产性生物资产应计提的减值准备并进行相应会计处理。

　　一是计算确定资产的可收回金额。

　　公允价值减去处置费用后的净额＝65－2＝63（万元）

　　预计未来现金流量的净现值＝－7×[1－（1＋6%）-7]÷6%＋20×（1＋6%）-1＋23×（1＋6%）-2＋26×（1＋6%）-3＋29×（1＋6%）-4＋32×（l＋6%）-5＝68．9753（万元）

　　因为预计未来现金流量的净现值68．9753万元大于公允价值减去处置费用后的净额63万元，所以，该经济林的可收回金额为68．9753万元。

　　二是比较资产的可收回金额与资产账面价值的大小。

　　该橡胶林的账面价值＝20＋15＋15＋28＝78（万元）

　　当资产的可收回金额低于账面价值时，则应计提减值准备。资产的可回收金额68．9753万元低于账面价值78万元，差额9．0247万元即为提取的资产减值准备。

　　借：资产减值损失90247
　　贷：生产性生物资产减值准备——未成熟生产性生物资产减值准备90247

　　四、生物资产之间相互转换时已计提减值准备的会计处理

　　（一）未成熟生产性生物资产转为成熟生产性生物资产时

　　未成熟生产性生物资产达到预定生产经营目的时，按其账面余额，借记“生产性生物资产——成熟生产性生物资产”，贷记“生产性生物资产——未成熟生产性生物资产”；已计提减值准备的，还应同时结转减值准备，借记“生产性生物资产减值准备——未成熟生产性生物资产减值准备”，贷记“生产性生物资产减值准备——成熟生产性生物资产减值准备”。

　　（二）消耗性生物资产转为生产性生物资产时

　　按其账面余额，借记“生产性生物资产——成熟生产性生物资产”，贷记“消耗性生物资产”；已计提跌价准备的，还应同时结转跌价准备，借记“消耗性生物资产跌价准备”，贷记“生产性生物资产减值准备——成熟生产性生物资产减值准备”。

　　（三）生产性生物资产转为消耗性生物资产时

　　按其账面价值借记“消耗性生物资产”，按已计提的累计折旧借记“生产性生物资产累计折旧”，按其账面余额贷记“生产性生物资产——成熟生产性生物资产”；已计提减值准备的，还应同时结转减值准备，借记“生产性生物资产减值准备——成熟生产性生物资产减值准备”，贷记“消耗性生物资产跌价准备”。

　　（四）消耗性生物资产、生产性生物资产转为公益性生物资产时

　　按其账面余额或账面价值，借记“公益性生物资产”，按已计提的生产性生物资产累计折旧，借记“生产性生物资产累计折旧”，按其账面余额，贷记“消耗性生物资产”、“生产性生物资产”；已经计提跌价准备或减值准备的，还应同时结转跌价准备或减值准备，借记“消耗性生物资产跌价准备”或“生产性生物资产减值准备”。