福建省注册会计师协会专家提示第21号 对利用内部审计人员的工作的若干审计提示

对利用内部审计人员的工作的若干审计提示

福建省注册会计师协会专家提示第21号       2019-11-14

　　本专家提示由福建省注册会计师协会起草，不能替代中国注册会计师审计准则及其应用指南的相关要求，仅供注册会计师在执业过程中参考。由于被审计单位的情况千差万别，专家提示亦并非对所有可能出现问题的全面描述，其结论亦可能会因不同情况而有所改变，注册会计师在使用时应当合理运用职业判断。

　　为了满足资本市场改革与发展对高质量会计信息的需求，规范和指导注册会计师应对利用内部审计人员的工作的新发展，中国注册会计师协会修订了《中国注册会计师审计准则第1411号——利用内部审计人员的工作》(以下简称新CAS 1411号)，于2019年2月20日发布，2019年7月1日起施行。

　　本次修订的主要目的:一是适应内部审计形势的新变化。随着内部审计活动的变化及内部审计地位的提高，内部审计部门已成为被审计单位内部控制、风险管理和治理结构的重要组成部分。注册会计师与内部审计人员之间的互动、协调和沟通对注册会计师的工作具有重要影响，已需要对注册会计师利用内部审计人员的工作作出更明确、更严格的规范。《中国注册会计师审计准则第1411号——利用内部审计人员的工作》的修订可以更好地帮助注册会计师确定是否利用、在哪些领域利用以及在多大程度上利用内部审计人员的工作，以更好地提升审计效率，降低审计风险。二是保持与国际审计准则的持续全面趋同。国际审计与鉴证准则理事会(IAASB)2013年3月对包括《国际审计准则第610号——利用内部审计人员的工作》在内的相关准则作出了修订，中国注册会计师协会为保持与国际审计准则的趋同进行了本次修订。

　　为帮助注册会计师更好地执行新CAS 1411号准则，福建省注册会计师协会起草本提示，提请注册会计师在审计时予以关注。

　　审计提示一：新准则增加了注册会计师利用内部审计人员提供直接协助的情形及限制

　　原CAS 1411号第二条规定：本准则适用于内部审计可能与注册会计师审计相关的情况，但不适用于内部审计人员在注册会计师实施审计程序时提供直接帮助的情况。

　　新CAS 1411号第一条规定：注册会计师在审计中利用内部审计人员的工作包括：(一)在获取审计证据的过程中利用内部审计的工作;(二)在注册会计师的指导、监督和复核下利用内部审计人员提供直接协助。

　　新CAS 1411号第五条规定：某些国家或地区的法律法规可能禁止或在某种程度上限制注册会计师利用内部审计工作或利用内部审计人员提供直接协助。审计准则并不超越规范财务报表审计的法律法规。当法律法规存在禁止性或限制性规定时，注册会计师应当遵守相关规定。

　　新准则扩展了关于利用内部审计人员工作的范围，增加了注册会计师利用内部审计人员提供直接协助的情形，并就利用内部审计人员提供直接协助的情形作出规范和限制，以防止过度或不当利用。

　　审计提示二：新准则与《中国注册会计师审计准则第1211号——通过了解被审计单位及其环境识别和评估重大错报风险》的关系

　　《中国注册会计师审计准则第1211号——通过了解被审计单位及其环境识别和评估重大错报风险》第八条规定：注册会计师应当实施风险评估程序，为识别和评估财务报表层次和认定层次的重大错报风险提供基础。

　　《中国注册会计师审计准则第1211号——通过了解被审计单位及其环境识别和评估重大错报风险》第九条规定：风险评估程序应当包括：(一)询问管理层、适当的内部审计人员(如有)，以及注册会计师判断认为可能掌握有助于注册会计师识别由于舞弊或错误导致的重大错报风险的信息的被审计单位内部其他人员;(二)分析程序;(三)观察和检查。

　　内部审计是被审计单位内部控制和治理结构的组成部分，内部审计在履行其职能时，对被审计单位的运营和业务风险可能已有深入了解(如识别出内部控制缺陷或风险)，这对于注册会计师了解被审计单位及其环境、进行风险评估或执行其他审计工作可能提供有价值的信息。因此，无论是否期望利用内部审计的工作以修改拟实施程序的性质、时间安排或缩小其范围，注册会计师均应当在实施程序了解被审计单位及其环境(包括内部控制)过程中，通过询问内部审计人员、复核内部审计的审计计划等获取对被审计单位内部审计的初步了解，特别是内部审计在被审计单位对财务报告内部控制监督中的作用。

　　当注册会计师按照《中国注册会计师审计准则第1211号——通过了解被审计单位及其环境识别和评估重大错报风险》的规定，实施程序获取对被审计单位内部审计的初步了解后，拟利用内部审计工作作为获取审计证据的一部分时，本准则规范了注册会计师的相关责任。利用内部审计工作会影响由注册会计师直接实施的审计程序的性质、时间安排，或缩小其范围。

　　审计提示三：注册会计师利用内部审计工作以及利用内部审计人员提供直接协助的限制性规定

　　新CAS 1411号第十六条规定：如果存在下列情形之一，注册会计师不得利用内部审计的工作：(一)内部审计在被审计单位的地位以及相关政策和程序不足以支持内部审计人员的客观性;(二)内部审计人员缺乏足够的胜任能力;(三)内部审计没有釆用系统、规范化的方法(包括质量控制)。

　　此外，为了防止不当或过度利用内部审计工作，新准则对注册会计师可以利用内部审计工作的范围也进行了一定的限制，主要强调在判断较多、风险较高的领域应当较少利用，从而保证注册会计师仍能作出审计业务中的所有重大判断。

　　新CAS 1411号第十八条规定：注册会计师应当作出审计业务中的所有重大判断，并防止不当利用内部审计工作。当存在下列情况之一时，注册会计师应当计划较少地利用内部审计工作，而更多地直接执行审计工作：

　　(一)当在下列方面涉及较多判断时：

　　1.计划和实施相关的审计程序;

　　2.评价收集的审计证据。

　　(二)当评估的认定层次重大错报风险较高，需要对识别出的特别风险予以特殊考虑时。

　　(三)当内部审计在被审计单位中的地位以及相关政策和程序对内部审计人员客观性的支持较弱时。

　　(四)当内部审计人员的胜任能力较低时。

　　新准则对利用内部审计人员提供直接协助的情形进行了双重限制，以防止不当利用。

　　首先新CAS 1411号第二十八条规定：当存在下列情形之一时，注册会计师不得利用内部审计人员提供直接协助：

　　(一)存在对内部审计人员客观性的重大不利影响;

　　(二)内部审计人员对拟执行的工作缺乏足够的胜任能力。

　　其次，即使内部审计人员的客观性和胜任能力满足要求，《中国注册会计师审计准则第1411号——利用内部审计人员的工作》第三十条规定：注册会计师不得利用内部审计人员提供直接协助以实施具有下列特征的程序：

　　(一)在审计中涉及作出重大判断;

　　(二)涉及较高的重大错报风险，在实施相关审计程序或评价收集的审计证据时需要作出较多的判断;

　　(三)涉及内部审计人员已经参与并且已经或将要由内部审计部门向管理层或治理层报告的工作;

　　(四)涉及注册会计师根据新准则的规定就内部审计，以及利用内部审计工作或利用内部审计人员提供直接协助作出的决策。

　　审计提示四：利用内部审计人员工作过程中与治理层的沟通

　　新CAS 1411号第三十一条规定：在恰当评价是否利用以及在多大程度上利用内部审计人员在审计中提供直接协助后，注册会计师在按照《中国注册会计师审计准则第1151号——与治理层的沟通》的规定与治理层沟通计划的审计范围和时间安排的总体情况时，应当沟通拟利用内部审计人员提供直接协助的性质和范围，以使双方就在业务的具体情形下并未过度利用内部审计人员提供直接协助达成共识。

　　由于拟利用内部审计工作是注册会计师总体审计策略的必要组成部分，因而与治理层理解注册会计师拟采用的审计方法相关。因此，当注册会计师按照《中国注册会计师审计准则第1151号——与治理层的沟通》的规定与治理层沟通计划的审计范围和时间安排的总体情况时，应当包括其计划如何利用内部审计工作。同时，在恰当评价是否利用以及在多大程度上利用内部审计人员在审计中提供直接协助后，注册会计师在按照《中国注册会计师审计准则第1151号——与治理层的沟通》的规定与治理层沟通计划的审计范围和时间安排的总体情况时，应当沟通拟利用内部审计人员提供直接协助的性质和范围，以使双方就在业务的具体情形下并未过度利用内部审计人员提供直接协助达成共识。同时应从拥有相关权限的被审计单位代表人员和内部审计人员处获取书面协议，允许内部审计人员遵循注册会计师的指令，并且内部审计人员为注册会计师执行的工作不受被审计单位干涉。

　　审计提示五：注册会计师对审计的责任

　　本次修订准则还同步修订了《中国注册会计师审计准则第1121号——对财务报表审计实施的质量控制》及质量控制准则第5101号中项目组的定义，即“项目组，是指执行某项业务的所有合伙人和员工，以及会计师事务所或网络事务所聘请的为该项业务实施程序的所有人员，但不包括会计师事务所或网络事务所聘请的外部专家，也不包括按照新CAS 1411号的规定，为审计项目提供直接协助的被审计单位内部审计人员。”此项修订明确了按照CSA 1411号提供直接协助的被审计单位内部审计人员不属于项目组。尽管内部审计或内部审计人员可能实施与注册会计师相似的审计程序，但是他们均不满足《中国注册会计师审计准则第1101号——注册会计师的总体目标和审计工作的基本要求》中关于注册会计师在财务报表审计中独立于被审计单位的要求，因此，注册会计师对发表的审计意见独立承担责任，这种责任并不因注册会计师利用内部审计工作或利用内部审计人员对该项审计业务提供直接协助而减轻。