小议公允价值计量的会计与税务差异

　　新会计准则为实现与国际财务报告准则的趋同，减少纳税人财务核算成本，降低纳税调整困难，不再强调历史成本为基础计量属性，适度引入了公允价值计量方法。从计量要素这个层面来看，公允价值在新会计准则中的应用使会计和税务的差异有所缩小。但在具体应用和实施方面，两者还是存在着一定的差异。

　　概念

　　从会计角度来讲，按公允价值计量，是指资产、负债按照公平交易中交易双方自愿进行的资产交换或者是债务清偿的金额进行计量，但在少数情况下也会采用估值技术来确定公允价值。

　　而在税法中，对于纳税人以非货币形式取得的收入，包括存货、固定资产、生物资产、投资性房地产、无形资产、股权投资、不准备持有至到期的债券投资、劳务以及债务的豁免等，按照公允价值确定其收入。但在有些情况下，如发生视同销售、关联交易、货物出口时，税务机关或海关根据不同情况，按照不同的方法来确定其公允价值。

　　在视同销售中不能获得销售额或纳税人提供劳务、转让无形资产或销售不动产价格明显偏低而无正当理由的，在会计处理上对视同销售的部分直接计入相关资产成本或当期损益；而按照税法的要求，税务机关按照如 下顺序来核定其视同销售部分的销售额或营业额：（1）按纳税人当月同类货物的平均销售价格确定；（2）按纳税人最近时期同类货物的平均销售价格确定；（3）按组成计税价格确定。

　　税务机关在核定关联交易的问题时，主要按照下列顺序来调整其计税收入额或者所得额：按照独立企业之间进行相同或者类似业务活动的价格；按照再销售给无关联关系的第三者的价格所取得的收入和利润水平；按照成本加合理的费用和利润。

　　当出口货物的成交价格不能确定时，海关估定完税价格的方法又如下：同时或大约同时向同一国家或地区出口的相同货物的成交价格；同时或大约同时向同一国家或地区出口的类似货物的成交价格；根据境内生产相同或类似货物的成本，利润和一般费用、境内发生的运输及其相关费用、保险费计算所得的价格；按照合理方法估定的价格。

　　计量

　　在资产的初始计量阶段，公允价值在会计与税法中的应用有所不同。税法对资产的初始计量运用的是历史成本这个计量属性，资产确定入账价值是按购置时支付的现金和现金等价物的金额或者是按照购置时支付的对价的公允价值来计量。在会计中，对资产的初始计量大多也保留了历史成本这个计量属性，但在对交易性金融资 产、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，初始计量时即按照公允价值入账。除了同一控制下企业合并形成的长期股权投资，在其他情况下形成的长期股权投资的初始入账价值都是按公允价值入账的。

　　在资产的后续计量阶段，企业所得税法第六条所称企业以非货币形式取得的收入，应当按照公允价值确定收入额，非货币性资产交易的确认并没有条件限制，而不论其是否具有商业性质。

　　《企业会计准则》中虽然在金融工具、投资性房地产、非同一控制下的企业合并、债务重组和非货币性交易采用了公允价值计量，但是有些在应用公允价值这个计量属性时给予了一定的条件限制，最典型的有以下两种。

　　《企业会计准则第7号—— —非货币性资产交易》要求对非货币性资产交易采用公允价值计量需同时满足下列两个条件：该项交换具有商业性质；换入资产或换出资产的公允价值能够可靠计量。根据《企业会计准则第3号—— —投资性房地产》的规定，投资性房地产要采用公允价值模式计量的，应当同时满足下列条件：投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场；企业能够从房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息，从而对投资性房地产的公允价值作出合理的估计。如果上述两条不能同时满足，那么投资性房地产只能按成本模式计价。