对耕地占用税纳税人的探讨

　　2018年12月29日第十三届全国人民代表大会常务委员会第七次会议通过了《中华人民共和国耕地占用税法》，并于2019年9月1日起施行，2007年12月1日国务院公布的《中华人民共和国耕地占用税暂行条例》同时废止。至此，耕地占用税的征管已正式步入了法制轨道。到现在，耕地占用税法已经施行两年多了，这其中也暴露出一个突出的问题，即有关耕地占用税纳税人问题。

　　《中华人民共和国耕地占用税法》第二条规定，在中华人民共和国境内占用耕地建设建筑物、构筑物或者从事非农业建设的单位和个人，为耕地占用税的纳税人，应当依照本法规定缴纳耕地占用税。

　　占用耕地建设农田水利设施的，不缴纳耕地占用税。

　　《中华人民共和国耕地占用税法实施办法》(财政部公告2019年第81号，以下简称81号文件)第二条规定，经批准占用耕地的，纳税人为农用地转用审批文件中标明的建设用地人;农用地转用审批文件中未标明建设用地人的，纳税人为用地申请人，其中用地申请人为各级人民政府的，由同级土地储备中心、自然资源主管部门或政府委托的其他部门、单位履行耕地占用税申报纳税义务。

　　上面的条款是关于耕地占用税纳税人的规定。从规定中可知，确定耕地占用税纳税人分两种情形：一是农用地转用审批文件中明确有用地人的，纳税人为用地人;另一是农用地转用审批文件中未明确有用地人的，纳税人则为用地申请人。

　　实际中，用地申请人分两种身份：一是大型企业集团公司(一般为央企或国企)。大型企业集团公司有时以集团公司的名义向政府部门申请土地，待取得土地之后，集团公司本身并不使用，而是让给其下属分公司使用。另一是政府部门(以县、区级政府居多)。政府部门作为用地申请人的，实质上是起一个中间人的作用。政府部门则把上级部门批准的土地，再出让给有用地请求的实际使用的单位和个人。

　　在农用地转征建设用地的业务中，农用地转用审批文件中明确有用地人的，这种情形比较少;农用地转用审批文件中未明确有用地人的，且申请人又是政府部门以外的单位的，这种情形也是比较少。总体来说，农用地转用建设用地，主要渠道是先以政府的名义(以县、区级政府居多)申请用地，待申请的用地经省级人民政府批准后，用地申请的政府再把耕地出让给实际使用地的建设单位和个人。这也就是说，耕地占用税纳税人大多数情况下是政府部门，而政府部门再把履行耕地占用税申报纳税义务，指派给同级的土地储备中心、自然资源主管部门或政府委托的其他部门。而被指派申报缴纳耕地占用税的部门，都是财政供养部门，这些被指派的部门再向同级财政部门申请缴纳耕地占用税的资金。当财政部门拨付资金后，被指派的部门再向税务机关申报缴纳耕地占用税。

　　这种由政府部门充当纳税人，税款由财政负担的税收，存在以下几方面的问题：

　　一、违反《中华人民共和国耕地占用税法》关于纳税人的规定

　　《中华人民共和国耕地占用税法》第二条规定，在中华人民共和国境内占用耕地建设建筑物、构筑物或者从事非农业建设的单位和个人，为耕地占用税的纳税人，应当依照本法规定缴纳耕地占用税。

　　从上面的条款规定可知，耕地占用税纳税人，应当是实际占用耕地建设建筑物、构筑物或者从事非农业建设的单位和个人。

　　81号文件是《中华人民共和国耕地占用税法》的配套文件，它是对《中华人民共和国耕地占用税法》的完善和细化，目的是为了更好的贯彻实施《中华人民共和国耕地占用税法》的施行。配套文件的制定，应当依赖于主文件，时刻要表达的是主文件的意图，不能在违背主文件的意图下去发挥。

　　用地申请人为纳税人的，如果用地申请人是大型企业集团的，虽然取得的土地让给分公司使用，但分公司和集团公司是一个统一的经济实体，分公司的资产也归集团公司所有。因此，以大型企业集团身份申请用地的，把用地申请人规定为纳税人无可厚非。但是，政府部门申请用地的，由于政府部门不是占用耕地搞建设的，目的是对外出让给搞建设的单位或个人，因此，81号文件把申请用地的政府部门规定为纳税人，显然，违反了《中华人民共和国耕地占用税法》的规定。

　　二、失去了税收的目的

　　国家在履行其公共职能的过程中必然要有一定的公共支出。而税收是政府为了满足社会公共需要，凭借政治权利，按照法律的规定，强制、无偿地取得财政收入的一种形式。国家征税是为了筹集财政资金，满足提供社会公共产品的需要，以及弥补市场失灵、促进公平分配等的需要。

　　但像耕地占用税，把申请耕地的政府规定为纳税人，拿财政资金来缴税，这样只是虚增了财政收入，实质上国家的财政收入分文并未增加，这样的税收行为又有何意义呢?

　　三、容易造成地方政府“造税”行为

　　一般来说，每个单位，每个部门都有工作业绩考核指标，政府部门也不例外，有些情况下，也会把财政收入纳入考核指标，或者基于某方面的需要要增财政收入，这样，有的地方政府，特别是县、区级政府，就会打起耕地占用税的主意来。因为耕地占用税有两大优势：一是税额大。像辽宁省平均税额为25元/平方米。每批一块耕地，少则几千平方米，多则达几万平方米，甚至更多。因此，批一块耕地，少则要缴几万元耕地占用税，多则要缴几百万元耕地占用税。二是政府部门可以做为纳税人，财政资金可以缴纳税款。这样，操作起来方便，可以自演自导了。

　　地方政府为了虚增财政收入，一般采取两种手段缴纳耕地占用税：一是采取一地多次缴税的办法，即，对一块批准的耕地，两次或多次缴纳耕地占用税;另一是把批准的非耕地，也充当耕地来缴纳耕地占用税。

　　四、纳税人缺乏税收法制意识

　　由政府部门申请用地的，纳税人为政府部门。有的地方把土地储备中心(土地储备中心是自然资源局的下属单位)作为耕地占用税的纳税人，有的地方则把自然资源局作为耕地占用税的纳税人。但是，这些单位不是事业单位，就是行政机关，日常运转资金都要靠财政供给，根据没有缴纳耕地占用税的资金，要想缴纳耕地占用税，税款要靠财政拨款。因此，有的地方自然资源系统认为缴不缴耕地占用税与自己的本职工作无关，办理涉税事项只不过是替政府代劳的一件事情。财政部门何时拨付款项，就何时再申报缴纳耕地占用税。甚至有的地方是税务机关在不停地向自然资源系统咨询批准耕地的事宜，生怕漏掉一笔耕地占用税。当有新下发的批准耕地时，税务部门再向当地财政部门沟通协调缴纳耕地占用税的资金。税务机关本是税收的管理者，但在政府部门作为耕地占用税纳税人的征管中，却成了具体办税的主角，而名正言顺的纳税人却变成了配角。

　　五、税务机关存在着执法风险

　　有的地方政府对由政府充当纳税人的耕地占用税的征收并不感兴趣。耕地占用税属于地方性税种，税款全部归属于征收属地的县、区级财政部门。财政部门支付缴纳耕地占用税的款项叫财政资金，收回来时就叫税收收入，这对于财政部门来说，这样的税款征收上来，也就相当于“钱从左手转到了右手”，做了一场无用功。因此，有的地方政府财政部门，特别是财政资金比较紧张的地区，不愿意拨付这种来回收付的款项。这样一来，税务机关要想按时足额征收耕地占用税，有时还真存在一定的难度。倘若税务机关严格按照税收征管法的相关规定进行处理，还会造成和自然资源系统，甚至当地政府部门的关系紧张;倘若税务机关放松对由政府部门充当纳税人的耕地占用税的征管，那么，从税法这一关上过不去，势必存在着一定的执法风险。

　　我们国家现在已全面步入了依法治国的道路，税收征管也在如影随形，依法治税已全面展开，以前以“暂行条例”出现的税种，现在正逐渐被以法律的形式所代替。《中华人民共和国耕地占用税法》的前身就是《中华人民共和国耕地占用税暂行条例》。现在征收耕地占用税最高的法律依据就是《中华人民共和国耕地占用税法》，其他有关征收管理耕地占用税方面的政策的制定都应当以它为依据，不能超出它所规定的范围。关于耕地占用税纳税人问题，《中华人民共和国耕地占用税法》已经明确了“占用耕地的人”，为耕地占用税的纳税人，而81号文件又把用地申请人，也规定为纳税人的范围。

　　但笔者认为，把用地申请人规定为纳税人应分情形而定，不能一概而论。以大型企业集团公司身份申请用地的，虽然取得的土地让给分公司使用，但分公司和集团公司是一个统一的经济实体，分公司的资产也归集团公司所有，这也就相当于集团公司间接拥有、占用耕地了。因此，以大型企业集团公司身份申请用地的，把用地申请人规定为纳税人无可厚非。但是，把申请用地的政府部门规定为纳税人，再使用财政资金去缴税，这样既不合法又不合理。

　　基于上面分析的把用地申请人为政府部门的，作为耕地占用税的纳税人存在的问题，笔者认为，倘若政府部门作为用地申请人的，应把政府部门出让耕地时的受让人，即实际使用耕地的单位和个人规定为耕地占用税的纳税人，这样，不仅符合法律规定，国家还能真正取得财政收入。