投资性房地产公允模式，高频答疑问题

　　随着多数房地产企业向资产存量阶段转变，开发产品可能转自持自用或出租，财务人员在思考是否需要将出租房产转为投资性房地产(以下简称：投房)核算时，面临很多现实的问题，本篇将分享部分近期答疑咨询中，投房公允模式下核算遇到的高频问题。

　　问题1、投房-公允模式下，如果收到租金只有收入，无折旧成本吗?

　　根据《企业会计准则第3号——投资性房地产》的要求，公允模式下，当企业收到承租方的租金应当做如下分录：

　　借：银行存款/其他应收款

　　贷：其他业务收入

　　应交税费-应交增值税(销项税额)

　　但公允模式下，投房不计提折旧，因此只确认收入不确认其他业务成本。伴随而来的问题是，会计核算中未计提折旧，那么税前是否还可以扣除折旧呢?如果会计无折旧，但是税法能扣折旧，会产生税会差异。

　　税法对这一问题暂无明文规定，到底税前能否扣除未计提的折旧一直是颇具争议的话题，目前暂无定论，但是官方能搜到的答疑口径如下图，认为税法可扣除的折旧应当是实际发生，即以企业计提为前提，所以公允模式下不计提的折旧无法税前扣除，无税会差异。

　　有的朋友可能会立刻想到设备器具的一次性扣除就是未基于实际计提折旧而税前扣除，但可惜这一政策并未包含房产，所以该答疑是否严谨且合理当然有待考究，但是苦于没有其他可以参考的政策，企业可能只能被动接受，或者和主管局再沟通确认。

　　问题2、公允价值变动损益不能税前扣除吗?是否会产生递延所得税影响?

　　公允模式下，企业一般在年末对投房的公允价值进行检测，并将变化差异计入“公允价值变动损益”，该科目的变化会直接影响利润表“营业利润”的计算，进而影响“净利润”，企业在申报企业所得税，计算应纳税所得额时，应当对该变化产生的差异进行纳税调整(一般为调增)，会计如果采用资产负债表债务法，应当确认递延所得税影响(一般为一项递延所得税负债，即公允价值期末上涨)。

　　基于这一核算要求，可能是很多企业选用投房-公允模式核算的初衷，即期末投房的公允升值会直接导致利润表的利润上浮，也会是资产负债表的总资产上升。但是公允价值持续获取是公允模式核算的前提，同时在房市热度持续转凉的当下，公允价值是否能持续上涨也是一个问题。

　　问题3、投房-公允模式不能再转为投房-成本模式吗?

　　是的，根据准则规定，公允模式不允许再转为成本模式，但是如果该房产终止对外出租转为自用后可以从投房再转为固定资产核算。作为固定资产核算后，可以恢复计提折旧。

　　问题4、非投房资产转为投房-公允模式是否会影响以前年度损益?是否需要调整以前年度的申报表?

　　非投房首次转为投房核算时，借方差异计入“公允价值变动损益”，贷差计入“其他综合收益”。公允价值变动损益会作用于利润表的净利润，但是资产并未发生处置，即需要对应纳税所得额进行调增。而贷方确认的其他综合收益属于所有者权益类科目，直接计入所有者权益，不经过利润表，因此不会对净利润产生影响。两种差异的影响均作用在当年，并不会对以前年度损益产生影响，因此不需要调整以前年度的企业所得税申报表数字。

　　如果是投房-成本模式转为公允价值模式，差异直接计入留存收益(盈余公积、未分配利润)，不会对利润表的净利润产生影响，因此也不涉及到调整以前年度的税前利润。

　　这种处理原则，减少了通过会计政策变更及资产类型调整的方式对企业利润进行操纵的空间，也遵循了企业谨慎性原则。

　　问题5、投房-公允模式资产处置时应该如何处理?

　　投房-公允模式的最终处置，一般指企业将出租的房产最终出售，此时需要注意的是与其他类型房产不同，不需要通过“固定资产清理”，转让收入应当计入“其他业务收入”，而资产的账面价值应当计入“其他业务成本”，同时还要将前续确认的“公允价值变动损益”与“其他综合收益”的累计金额转入“其他业务成本”中。企业所得税确认的处置损益应当为转让价格扣除资产暂停折旧转为投房时点的账面价值及相关税费的差额，而土地增值税应当遵循外购资产凭票扣除或自建资产评估重置成本扣除的原则计算实际应交税金额。