房地产企业的节税与避税案例

　　一、关于优惠政策

1.《土地增值税暂行条例》第8条规定：纳税人建造普通标准住宅出售，增值额未超过扣除项目金额20%的，免征土地增值税。该条例第11条规定：增值额超过扣除金额之和20%的，应就其全部增值额按规定计税。

2.《土地增值税暂行条例实施细则》第7条规定：从事房地产开发的纳税人可按取得土地使用权所支付的金额，开发土地和新建房及配套设施的成本规定计算的金额之和，加计20%的扣除。

从上述两项优惠政策分析，立法目的是：鼓励房地产企业开发普通标准住宅，抑制房价，同时也是为了抑制炒买炒卖房地产的投机行为，保护正常开发投资者的积极性。调控手段是：国家牺牲财政税收，让利于房地产企业，以达到其立法目的。那么作为房地产开发企业，是顺势而为积极响应政策导向享受优惠还是只求利润逆势而动呢？当然，无论如何选择都是企业的权利。

案例1：

㈠长春市某房地产开发企业以1800万元的价格出售普通标准住宅，扣除项目为：地价款320万元、房地产开发成本730万元、房地产开发费用141.1万元、税金99.9万元（其中营业税90万元、城建税6.3万元、教育费附加2.7万元、印花税0.9万元）、加计20%的扣除210万元。

扣除项目合计＝320万元＋730万元＋141.1万元＋99.9万元＋210万元＝1501万元增值额＝1800万元－1501万元＝299万元

增值率＝299万元÷1501万元＝19.92%＜20% 符合免征土地增值税的条件

税后利润（企业所得税后）＝（299＋210）×（1－33%）＝341.03万元

（加计20%的扣除不得在应纳税所得额中扣除）

㈡该企业以1900万元的价格出售会是什么效果呢？税金的税基增加了100万元。因而营业税增加5万元、城建税增加0.35万元、教育费附加增加0.15万元，印花税增加0.05万元，税金合计增加5.55万元，其他扣除项目金额不变。

扣除项目合计＝320万元＋730万元＋141.1万元＋99.9万元＋210万元＋5.55万元＝1506.55万元

增值额＝1900万元－1506.55万元＝393.45万元

增值率＝393.45万元÷1506.55万元＝26.12%＞20% 应以全部增值额按30%的税率征收土地增值税。

增值税税额＝393.45万元×30%＝118.035万元

税后利润＝(393.45万元＋210万元－118.035万元)×(1－33%)＝325.22805万元

真是不算不知道，一算吓一跳吧！明明多卖了100万，可税后利润却减少了15.80195万元。多卖的钱呢？变成国家税收了，而且还不够，又从你的净利润中多拿走了近16万元。这就是税收经济杠杆作用的体现。

㈢那么卖2000万元呢？（计算过程略）

税后利润=369.5251万元

只比卖1800万元时多赚了28.4951万元。如果这是1万平方米的普通住宅，企业的营销计划势必将会被全盘打乱，1800元/平方米的房子卖到2000元/平方米，销售费用、广告宣传及相关的配套设施都需要加强，这些将蚕食掉那多赚的28万元。

这就是最简单的节税筹划。企业在几种备选方案中选择出最适合的方案，以实现企业价值最大化或利润最大化的财务管理目标。

可企业就是计划以2000元/平方米的价格出售，而又想避开如此庞大的土地增值税呢？那么就涉及到了避税筹划的问题。

案例2:资料如案例一。㈠企业设立控股子公司，专门销售该项房产。注意，一定是具有法人资格的子公司而非分公司。（随着修订的《公司法》的实施，全资子公司不再是国企的专利了，自2006年1月1日起，企业可以设立全资子公司作为销售公司来从事该项业务）企业以1800元/平方米的价格将该房产卖给销售公司，这里的“卖”是指结算价格，具体是采取委托方式销售开发产品，支付手续费，还是视同买断、包销方式在所不问。而销售公司再以2000元/平方米的价格对外销售。这样，开发企业避开了土地增值税。同案例一，㈠的税后利润相同，为341.03万元。而销售公司属于代理业，并没有取得房屋所有权，也就不涉及土地增值税、契税，根据国税发[1995]076号文件，仅就差额200万元缴纳5.5%的营业税、城建税及教育费附加。当然，作为独立法人，33%的企业所得税是不可避免的，而增加的印花税可以忽略不计。经过这样的筹划，从整个集团利益来说，其效果是显而易见的。

其实长春的房地产企业很多都是委托代理公司销售房屋的，但大多数并非是自己的关联企业。

二、关于合作建房与代建房

1.财税[2002]191号文件规定，以无形资产、不动产投资入股，与接受投资方利润分配，共同承担投资风险的行为，不征收营业税。对股权转让也不征收营业税。

2.财税字[1995]048号文件规定，以房地产进行投资、联营的，投资、联营的一方以土地（房地产）作价入股进行投资或作为联营条件，将房地产转让到所投资、联营的企业中的，暂免征收土地增值税。对投资、联营企业将上述房地产再转让的，应征收土地增值税。对于一方出土地，一方出资金，双方合作建房，建成后按比例分房自用的，暂免征收土地增值税；建成后转让的，应征收土地增值税。

上述两条的立法目的无疑都是引导企业进行规范性操作。由此可见，合作建房项目作为一个会计主体，在收入、成本、费用都相同的时候，由于经营方式的不同，其所承担的税赋将有很大的不同。在长春的房地产业，合作建房比较普遍，而代建房由于操作复杂、筹划难度较大，并没有受到足够的重视。下面通过案例进行分析。

案例3:甲房地产企业以无形资产（土地使用权）出资，乙企业以货币出资，共同组建丙房地产开发有限公司，取得房地产开发资质。甲企业土地使用权账面价值1000万元，评估后作价1500万元，占丙公司30%股份，乙公司出资3500万元，占70%股份。建成房产后以6500万元出售。

分析：选择此种经营方式，免征土地使用权转让的营业税（城建税及教育费附加）和土地增值税，但丙企业应纳45万元的契税。在出售环节，由于房地产开发企业有加计20%的扣除，土地增值税可以免征，因此只纳5.5%的营业税、城建税及教育费附加，计357.5万元，印花税3.25万元。在分配环节，丙企业纳33%的企业所得税，如果甲、乙两企业所得税率与丙企业相同，不用补税。这样，丙企业的经营目的完成，企业或解散或分立或进行股权转让。新修订的《公司法》还增加了小股东的退出机制，为该项筹划又提供了新的空间。

注意，这里面有个重要的筹划点，在股权转让时一定在利润分配后进行，否则企业将重复缴纳所得税。如乙企业税后分得700万元，以平价转让3500万元股份，则无须纳税。而以含权价4200万元（700万元＋3500万元）转让70%股份，增值部分属股权转让所得，应并入企业应纳税所得额，缴纳企业所得税，即多纳税231万元。

在所有合作建房的经营方式中，各方投资入股，设立公司是最节税的方式。下面继续通过案例进行分析。

案例4：甲房地产企业出土地使用权，具有开发资质。乙企业出资金，双方不设立合营企业，而是签订合作协议，合作建房。数字资料如案例三。双方以建成的房屋进行分配。

甲分得30%，乙分得70%。

分析：

㈠由于甲企业具有开发资质，一切审批手续均围绕甲企业进行，因此土地使用权无须转移，也就无须缴纳3%的契税。

㈡甲企业的土地使用权在计算土地增值税时只能以实际支付的地价款1000万元进入扣除项目，自然增值的500万元不得进入，在加计的20%中，地价款的标准同样只能是1000万元。这样扣除项目减少了600万元。如果是以6500万元的售价来筹划增值额不超过扣除项目的20%，以享受不纳土地增值税的政策，那么扣除项目应为5400万元。而减少600万元达到4800万元，若想避开土地增值税，售价不应高于5760万元，利润减少740万元。而售价仍然为6500万元，则要纳510万元土地增值税。项目的整体利益大打折扣。

㈢在销售环节，甲企业正常缴纳营业税、城建税及教育费附加和印花税。

㈣在计算所得税时，甲企业转入在建工程的无形资产为1000万元，地价自然增值的500万元并入应纳税所得额。而在案例三中，甲企业投资的会计分录是，借记：“长期股权投资”，科目，贷记“无形资产”科目，差额500万元贷记“资本公积”科目，不属纳税调整项目。

㈤乙企业在分得房屋时，由于是从甲企业的名下过户给乙企业，发生了所有权转移，乙企业应按房屋现值缴纳契税。在销售或视同销售时（如分配给职工、抵债、赠与等），应纳营业税、城建税及教育费附加和印花税。此外，由于乙企业非房地产开发企业，不能享受房地产开发企业的优惠政策，在销售房屋时，可能涉及到土地增值税。

案例5：甲企业出土地使用权，乙企业出资金，乙企业具有房地产开发资质。其他资料同案例4。

分析：这种经营方式是围绕乙企业进行的，甲企业要将土地使用权投入乙企业。由于该种经营方式不符合财税[2002]191号文件之规定，因此，对于甲企业应按“转让无形资产”税目征收5%的营业税50万元，城建税及教育费附加5万元。由于该种经营方式也不符合财税字[1995]048号文件之规定，如果甲企业以1500万元的价格投入，应纳30%的土地增值税150万元，同时350万元（500万元-150万元）作为财产转让所得，计入企业应纳税所得额中，纳企业所得税115.5万元。如果甲企业以1000万元的价格投入土地使用权，则又会出现案例四中土地增值税扣除项目基数减少600万元的后果，而且假如甲企业分回30%的房屋价值1950万元，那么多出的960万元又要并入企业的应纳税所得额中，征一道33%的企业所得税了。不管以什么价格投入土地使用权，在分回房屋时甲企业都应交纳3%的契税，在销售房屋时，甲企业要缴纳5.5%的营业税，城建税及教育费附加，由于甲企业属于非房地产开发企业，可能涉及土地增值税。在合作建房的多种经营方式中，此种方法是税赋最重的方法。

注意，在案例四与案例五中也有一个重要的筹划点，由于这两种方式名为合作，实为借贷，属股权式融资，因此很少向银行借款，根据《土地增值税暂行条例实施细则》，财税字[1995]006号规定，“凡不能按转让房地产项目计算分摊利息支出或不能提供金融机构证明的，房地产开发费用按地价款及房地产开发成本规定计算的金额之和的10%以内计算扣除”。记住，是“计算扣除”，无须任何票据，企业就可以充分享受这样的优惠。

案例6：甲企业以土地使用权出资，乙房地产企业以资金出资，双方成立联营企业。协议约定，甲企业土地使用权账面价值1000万元，房屋建成后甲方分得1800万元的房屋，由于甲企业没有相关的开发资质，该项目由乙方进行操作，经营中的一切风险由乙方承担（包括亏损）。

分析：根据《公司法》及国税函发[1995]156号文件，此种经营方式不符合财税[2002]191号文件中以无形资产投资免征营业税的范围。因此，首先对甲方向联营企业转让的土地，按“转让无形资产”征税，其营业额界定为1000万元至1800万元之间，由税务机关按下列顺序核定。⑴按纳税人当月提供的同类应税劳务或者销售的同类不动产的平均价格核定。⑵按纳税人最近时期提供的同类应税劳务或者销售的同类不动产的平均价格核定。⑶按下列公式核定计税价格：计税价格=营业成本或工程成本×（1＋成本利润率）÷（1－营业税税率）。其次，在房屋分配给甲乙方后，如果各自销售，再按“销售不动产”征营业税。因“转让无形资产”时，其营业额是核定的，那么在计算土地增值税时，是无法享受到优惠政策的，根据税法的基本原则，凡是核定征收项目不得享受任何优惠政策。加计20%的扣除在理论上应该无法实现了。在企业所得税中，当初节税的设想也将全部落空。

案例7：甲企业拥有土地使用权，乙企业为房地产开发公司，甲企业将土地使用权出租给乙方18年，乙方投资在该土地上建造建筑物并使用，租赁期满后，乙方将土地使用权连同所建的建筑物归还甲方。

分析：在这一经营过程中，甲方是以出租土地使用权为代价换取建筑物，乙方是以建筑物为代价换得若干年的土地使用权。对于这一经营方式，国税函发[1995]156号文件规定：甲方发生了出租土地使用权的行为，对其按“服务业—租赁业”征营业税，乙方发生了销售不动产的行为，对其按“销售不动产”税目征营业税，对双方分别征税时，其营业额也按《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》第15条的规定核定。这种经营方式还涉及房产税和城镇土地使用税。由于乙方在租赁期满后将房屋产权转移到甲方，符合融资租赁房屋的条件，所以在计征房产税时应以房产余值计算征收，税率为1.2%，至于租赁期内房产税的纳税人，由当地税务机关根据实际情况确定。企业在协议中应明确房产税的纳税人，否则，由税务机关确定，属于双方约定不明，易引起纠纷。

案例8：甲企业与乙企业以各自拥有的土地使用权和房屋所有权相互交换。

分析：国税函发[1995]156号文件认定此种方式为纯粹的“以物易物”，即双方都取得了拥有部分房屋的所有权。在这一合作过程中，甲方以转让部分土地使用权为代价，换取部分房屋的所有权，发生了转让土地使用权的行为，乙方则以转让部分房屋的所有权为代价，换取部分土地使用权，发生了销售不动产的行为。因而合作建房的双方都发生了营业税的应税行为。对甲方应按“转让无形资产”税目中的“转让土地使用权”子目征税，对乙方应按“销售不动产”税目征税。由于双方没有进行货币结算，因此应按《营业税暂行条例实施细则》第15条的规定分别核定双方各自的营业额。如果合作建房的双方（或任何一方）将分得的房屋销售出去，则又发生了销售不动产行为，应对其销售收入再按“销售不动产”税目征收营业税。其实该种方式在会计处理上是作为非货币性交易进行处理的，以前曾有不少企业利用此法进行避税筹划，但目前税法上的漏洞已经填补，会计准则也已进行了改动，此筹划点已无意义。