材料采购的增值税会计处理

材料费用是建筑业企业成本的主要构成部分，占比一般在50%以上。

营业税下，材料费用的会计核算主要涉及四个问题：

一是验收入库，会计部门根据物资管理部门的验收单，借记「原材料」等科目，贷记相关科目；

二是材料出库，会计部门根据物资部门、施工班组等出具的领用出库单，借记「工程施工—合同成本—材料费」科目，贷记「原材料」科目；

三是期末盘点，通过实物盘点，保证账实相符，通过物资管理部门的台账和财务账套的稽核，保证账账相符，出现差异的，还需要查找原因，并进行账务处理；

四是计提减值，发生减值迹象的，应根据会计准则的规定计提减值，借记「资产减值损失」科目，贷记「存货跌价准备」科目。

在建筑服务纳入增值税征收范围后，对于适用一般计税方法计税的工程项目，所采购的材料对应的进项税额，可以自纳税人当期的销项税额中抵扣。因此，对于材料的会计处理，还需要考虑增值税的因素。

以下结合财会〔2016〕22号文的规定，分几种情况进行说明。

一、票随货到且抵扣

这是最理想的情况。应将材料按照不含税价计入「原材料」科目，增值税专用发票等扣税凭证经认证后，下月申报期申报抵扣，填入纳税申报表附表二相应栏次，会计核算将申报抵扣的「税额」计入「进项税额」专栏。

例1  银河建筑公司某适用一般计税方法计税项目，2016年7月与某钢材供应商签订采购合同，向其采购一批钢材。采购合同约定，本批钢材共1000吨，含税单价3510元/吨，经验收后十日内付款。7月10日钢材运抵工地，经验收无误，7月16日银河建筑公司向其付款351万元，同日取得增值税专用发票1张，票载金额300万元，税额51万元。银河建筑公司于7月份勾选认证此发票，并于8月申报期申报抵扣。

借：原材料                                                  300万元

       应交税费—应交增值税（进项税额）  51万元

    贷：银行存款                                               351万元

材料领用时，按照不含税价进入工程成本。

二、票随货到未抵扣

这种情况是说货物已经验收入库，专用发票已经取得，但由于种种情况尚未认证抵扣，应将票载税额先计入「应交税费—待认证进项税额」明细科目，待认证并申报抵扣后，再转入「进项税额」专栏。

例1中，假定银河建筑公司未在取得当月申报抵扣，则材料入库分录为：

借：原材料                                                  300万元

        应交税费—待认证进项税额                51万元

    贷：银行存款                                               351万元

认证抵扣后：

借：应交税费—应交增值税（进项税额）51万元

    贷： 应交税费—待认证进项税额                51万元

需要指出的是，由于税务管理并没有要求「进项税额」要与「销项税额」相匹配，当期无销项或者销项税额不足，仍然可以申报抵扣进项税额，超出部分自然形成留抵税额，且没有时间限制。因此，建议相关企业取得专用发票后，第一时间认证抵扣，以减少税会差异和核算的工作量。

三、票到货未到

如果材料尚未验收入库，但专用发票已经取得，应根据专用发票，将货物价值计入「在途物资」科目，税额视是否认证抵扣计入「进项税额」专栏或「应交增值税—待认证进项税额」明细科目。待货物到达且验收入库后，再将货物价值自「在途物资」科目转入「原材料」科目。

四、货到票未到

材料已经验收入库，但尚未取得专用发票的，应在月末首先按照付款金额、入库单、货物清单或者采购协议的含税价暂估入账。

例2 假定例1中，银河建筑公司所采购钢材7月10日运抵工地，经验收无误，7月16日银河建筑公司向供应商付款351万元，截至7月31日仍未取得发票。

如果截至7月末材料仍未领用，则应在7月31日作如下会计处理：

借：原材料  351万元

    贷：银行存款  351万元（未付款计入应付账款）

如果在月末之前材料已经领用，为防止「原材料」科目出现贷方余额，建议在领用当日先作暂估入账，同时按照含税价进入工程成本。

假定例2中银河建筑公司7月18日领用钢材100吨，则应在当日作如下会计处理：

借：原材料  351万元

    贷：银行存款等  351万元

借：工程施工—合同成本—材料费  35.1万元

    贷：原材料                                            35.1万元

根据财会〔2016〕22号文的规定，暂估入账后，应在次月初，用红字冲销原暂估入账金额。笔者不赞同这种做法，建议建筑业企业应在实际取得增值税专用发票等扣税凭证并经认证后，再做红字冲销处理。

冲销时，红字借记「原材料」科目，红字贷记「银行存款」等科目；如材料已经领用，除冲销原暂估入账金额外，还应红字借记「工程施工—合同成本—材料费」科目。

假定例2中，银河建筑公司于2016年11月5日取得增值税专用发票，金额300万元，税额51万元。则应在认证抵扣后：

借：原材料    -351万元

    贷：银行存款等  -351万元

借：工程施工—合同成本—材料费 -35.1万元

    贷：原材料                                            -35.1万元

然后再按照「票随货到且抵扣」模式进行处理：

借：原材料                                                  300万元

        应交税费—应交增值税（进项税额）51万元

    贷：银行存款                                               351万元

借：工程施工—合同成本—材料费   30万元

    贷：原材料                                            30万元
 

五、票货金额不一致

以上所述四种情形，都假定取得的增值税专用发票和实际验收的货物价值及进项税额相一致，实际工作中，往往还存在票货金额不一致的情形。

比如，采购一批材料，对方已按合同总价开具发票，但材料只到货了一部分；或者材料全部到货，但发票只开了一部分。票和货存在数量上的差异，应如何进行处理呢？

笔者认为，不同的情况应采取不同的策略：

一是对于票大于货，只要业务真实，取得专票并经认证，进项税额即可凭票抵扣。也就是说，材料进项税额的抵扣并不一定要与实物流一一对应。

因此，抵扣申报抵扣了多少进项税额，就在「应交税费—应交增值税（进项税额）」科目借方登记多少进项税额，两者应严格对应。

至于货物价值，实际验收入库的部分，计入「原材料」科目的借方，发票超过实际验收入库部分的差额，先计入「在途物资」科目，待其到货验收入库后，再转入「原材料」科目。

例3  假定例1中供应商开票金额351万元，钢材到货600吨，专票已经认证。

600吨钢材验收入库后：

借：原材料                                                180万元

        在途物资                                             120万元

        应交税费—应交增值税（进项税额）51万元

    贷：银行存款等                                            351万元

余下400吨到货验收入库后：

借：原材料    120万元

    贷：在途物资    120万元

二是对于货大于票，本着相同原则，「进项税额」专栏登记实际取得专票并申报抵扣的税额，发票对应的货物价值计入「原材料」科目，实际验收入库货物大于发票金额的部分，按照「货到票未到」的模式处理。

例4  假定例1中，经验收，1000吨钢材已全部到货，银河公司由于资金紧张，仅支付了供应商货款117万元，对方据此开具了117万元的专票。

验收入库后：

借：原材料                                                  100万元

        应交税费—应交增值税（进项税额） 17万元

    贷：银行存款                                             117万元 

票未到部分，应先暂估入账：

借：原材料    234万元

    贷：应付账款    234万元

待取得专票并经认证后，再做红冲处理。