国际税制及我国“走出去”企业应对措施

7月8日，由华税律师事务所、华税税务师事务所有限公司等承办的“第四届中国税务律师、税务师和税法研究生暑期学院（2017）”进入第6日的课程。根据课程安排，上午主题为“金三”全面上线背景下的税务稽查形势与应对，主讲人为国家税务总局党校袁森庚教授；下午主题为“国际税制改革及我国“走出去”企业应对措施”，主讲人为毕马威中国税务合伙人王晓悦。

以下为第11组、第12组学员做的笔记和心得体会。

国际税制及我国“走出去”企业应对措施 | 7月8日下午

第12组：王冰刘雨虹毛镜澄张旭光赵菁

  一、课程主要内容

（一）前言

税收作为一国绝对的权利，同国家主体地位之间紧密联系。在上世纪末，随着投资活动的国际化，由税收管辖权带来的跨国企业重复征税的问题越来越多，由此造成对跨国交易流动性的障碍。上世纪六十年代开始，OECD范本以及联合国范本的提出，对解决跨国重复征税问题方面发挥了巨大的作用。而然在现今经济全球化的背景下，跨国公司通过把利润转移到税制不健全的避税港从而逃避缴纳税款义务，造成税基侵蚀与利润转移（BEPS），引起了全球政治领袖、媒体和社会公众的高度关注。为此，2012年6月，G20财长和央行行长会议同意通过国际合作应对BEPS问题，并委托经济合作与发展组织（OECD）开展研究。2013年6月，OECD发布《BEPS行动计划》，并于当年9月在G20圣彼得堡峰会上得到各国领导人背书。BEPS的提出，对于中国的税制改革影响巨大。在国际方面，BEPS成果推进迅速，2014年10月产生第一批成果，2015年10月第二批成果诞生。在国内方面，国家税务总局国际税务司在BEPS中投入很大精力，产生一批丰硕成果。

（二）海外投资与国际税制改革

1、海外投资的机遇

海外投资前五大目标：扩大经营地域；建立全球知名度和业务；多元化战略；产业链拓展；新技术和知识产权运用和推广。

2、海外投资的挑战

从中国的角度，海外的并购和投资会有进一步的发展，但进入国际市场面临以下三大挑战：（1）市场状况：如何管理更多利益相关方的挑战；如何充分利用当地人才的挑战；跨境大型项目管理经验的挑战；语言和文化的挑战；（2）财务实力：税务合规、信息披露和不断变换的税务环境；海关及进出口限制；汇率变动、成本和工资上升；（3）综合实力：当地复杂的政治和监管环境；不同于国内的客户需求；供应商的管理、基础设施条件不足的挑战。

另外，BEPS行动计划跨境投资产生影响主要有以下三类。第一类为一致性，主要方式为BEPS对各国税收政策进行协调，并把税收政策的漏洞弥补。有混合错配安排、受控外国公司规则、利息扣除限制（现在已经不受关联限制，按照现行BEPS的规定可在符合一定比例的情况下扣除，和我国税法有区别）、有害税收竞争（反对过分的税收优惠，CFC和资产弱化是我们国家需要着重考量的，面对可能修法的问题，在目前的法律框架内无法实现）。第二类为实质性，主要为一些反避税的问题，有防止滥用税收协定（即中国需要启动一般反避税的条款）、防止规避常设机构（确定了很多常设机构的规则，国税总局有希望出台新的常设机构的条款）、无形资产转让定价、风险与资产的转让定价、风险与资产的转让定价、高风险交易转移定价、多边协定以及应对数字经济的挑战。第三类为透明度，有规避数据分析、税收筹划披露规则（即进行筹划需要到税务局进行备案，备案之后产生编号，如果该编号被提及次数过多，税务部门需进一步进行整体评估，如果影响过大，则进一步提议修改法律）、三层信息披露机制、争议解决机制（信息披露增加的同时争议也会增加，解决机制的存在促使两国在24个月内尽快解决问题）

3、我国应对措施

（1）积极落实BEPS行动计划，相关政策如下：

《一般反避税管理办法》（2014年第32号令）

《关于非居民企业间接转让财产企业所得税若干问题的公告》（2015年第7号公告）

《关于企业向境外关联方支付费用有关企业所得税问题的公告》（2015年第16号公告）

《关于完善关联申报和同期资料管理有关事项定的公告》（2016年第42号公告）

《特别纳税调整内部工作规程》（税总发［2016］137号）

《关于预约定价安排有关事项的公告》（2016年第64年公告）

《关于特别纳税调整及相互协商的公告》（2017年第6号公告）

（2）加强全球税收征管合作。签署《公约》以及CRS和CDCR的MCAA，国家税务总局需要建立确定交换、分析、比对的平台。

4、BEPS对企业经营的影响

BEPS解决的不仅仅是税务的问题，还涉及经营、业务、布局、架构各方面内容，影响跨境交易的三大领域主要为：财务与法务、经营及业务、税务。

（三）税制改革主要变化及企业应对措施

1、销售：对于未在当地设立子公司而开展销售活动的情况，常设机构的影响如下：（1）经常以外国主体公司名义签订合同：代表外国主体公司经常性签署合同或发挥主要作用促成合同签署且外国主体公司不对合同做实质修改；（2）不以企业名义签署合同，该企业一般不构成在投资地的常设机构：仅仅说服买家接受合同、不对条款进行实质修改即有可能构成常设机构风险；（3）代表主体公司与第三方缔结的合同，如果签约方主体公司的代理（如佣金代理安排），在大多数大陆法系国家一般不形成常设机构，佣金代理人是主体公司的非独立代理，会构成常设机构，即使合同在某国之外签署，仍可能被认为在该国缔结。

2、营销及研发，该方面作为BEPS的主要成果，对无形资产作了更准确的定义。

（1）更广泛的无形资产定义：涉及更广的经营活动及内容，需谨慎管理海外机构行为。

（2）更系统的业务和实质安排要求，主要有以下五项标准：具体开发（development）、价值提升（enhancement）、价值维护（maintenance）、价值保护（protection）、价值利用（exploitation）。

（3）仅仅拥有法律所有权并不能保证获得所有超额利用利润回报，六号公告中出现相应的规定，需要看贡献度并看是否可以获得利润回报；在布局全球功能时，无形资产的分配需要进行提前分析。

（4）要求能直接执行或者控制DEMPE功能和相关风险。

（5）参与方获得的回报取决于其通过DEMPE功能对无形资产预期价值作出的贡献。

（6）在后BEPS时代，相关交易安排需要作一下几点：进行价值链分析，确认品牌相关的无形资产在整个公司业务经营过程中的作用；审核无形资产的法律所有权、授权合同以及无形资产开发的资金提供方等情况；考虑DEMPE各个部门的所在地风险控制职能分布情况；选择并使用恰当的转让定价方法。

3、信息披露及争议应对

主体文档：主要披露跨国集团全球业务的整体情况，包括集团转让定价政策、与税务机关达成的协议，要通过一份文档全部体现出来，跨国公司运营所在支出的税务机关均有权获得该主体文档。

本地文档：主要披露本地企业关联交易的详细信息，包括关联方之间涉及产品、服务、特许权使用费及利息等方面的支付收入情况、可比分析等。

国别报告表：主要披露跨国集团的收入、利润、人员和资产在各国之间的分配情况。

4、主体文档要求的信息

（1）机构架构：以图表形式表述集团的：全球股权架构；所有成员实体的地理分布（包括常设机构）

（2）业务描述：集团业务描述，包括利润的价值创造因素；供应链和主要市场情况：位居集团营业收入前五位的产品或者劳务、超过集团营业收入5%的产品或者劳务；除研发以外的重要关联劳务安排说明；集团内各企业在价值创造方面的主要贡献，包括功能风险分析；报告年度发生的业务重组、业务结构调整、集团内企业功能、风险或者资产的转移；报告年度期间发生的企业法律形式改变、债务重组、股权收购、资产收购、合并和分立等重组业务。

（3）无形资产：整体战略概述；研发机构和管理的相光情况，包括企业所在地、职能和人员情况；重要的无形资产或者无形资产组合，及其法律所有者；与无形资产相关的协议清单，包括成本分摊协议、研发服务协议和许可协议等；与无形资产相关的转让定价政策；无形资产相关权益的关联转让情况。

（4）融资安排：集团的主要融资安排（关联与非关联）；集团内提供集中融资功能的企业；关联企业间融资安排的总体转让定价政策。

（5）财务及税务状况：年度合并财务报表；集团内已签订的单边预约定价安排和涉及国家之间收益分配的其他税收协定光；集团内准备、提供国别报告的成员实体。

5、本地文档所要求的信息

（1）企业概况：组织结构、管理架构、业务概述；行业描述、包括主要竞争者；运营模式，包括经营策略、价值创造因素等；分部数据；涉及的重组或者无形资产转让、以及对企业的影响。

（2）关联关系：关联方信息；关联方税率；关联方变化。

（3）关联交易：关联交易描述及明细、关联交易流程、功能风险概述、交易定价影响因素、关联交易数据；集团内业务流、物流和资金流，包括价值链各环节及其参与方，各环节参与方的年度财务报表（包括个别报表和合并报表），集团利润在价值链中的分配原则和分配结果；对外投资基本信息，对外投资项目概况，对外投资项目数据；股权转让概况，股权转让标的相关信息，股权转让标的资产评估报告；关联劳务概况，劳务成本费用核算以及归集方式，成本费用在不同接收方之间的分配指标；已签订的单边、双边和多边预约定价安排，以及其他税收裁定。

（4）可比性分析：可比性分析所考虑的因素；可比企业履行的功能、风险和资产等相关信息；可比交易的说明；可比信息来源、选择条件以及理由；可比数据的差异调整以及理由。

（5）转让定价方法的选择和使用：各类交易以及整体转让定价方法的选用以及理由（须说明对集团整体利润或者剩余利润所做的贡献）；可比信息如何支出所选择的转让定价方法；确定遵循独立交易原则的关联交易价格或者利润；其他支持所选用方法的资料。

6、架构设置及调整的考量因素

（1）股权架构

投资目标类型是什么，资产、公司、合伙企业等；直接收购投资目标的资产还是收购目标公司的股份；收购主体是什么，是否需要设置中间控股公司作为收购主体；投资期限为多久；是否有退出计划，是否存在免税退出的问题。

（2）融资架构

项目融资需求是什么；如何为项目提供融资；融资来源有哪些渠道；如何通过融资安排提高项目整体税务效益。

（3）运营安排

收入类型（运营或者资本性质所得）有哪些；相关收入在投资目标公司所在国使用的税种是哪些；相关商业合同安排以及关联交易的安排具体是什么。

7、企业如何应对国际税制改革

（1）经营及业务：销售－调整销售方式、注意当地动态和合规要求；研发和营销－审核现有做法及功能、风险及资产实质，即使作出必要的调整；各种其他职能－关注决策和职能分配的实际安排与合同差异。

（2）财务及法务：架构设置及调整－避免空客公司，急躁进行架构调整；融资交易安排－关注各国细则动态、测算潜在影响，适时调整融资方式。

（3）税务：多种渠道积极了解当地税务合规，履行申报义务；自查转移定价风险，早作必要调整；税务调查和争议－高度重视，了解MAP机制。

二、课程学习心得体会

通过聆听王晓悦老师主讲的“国际税制改革及我国‘走出去’企业应对措施”课程，大家受益匪浅。在现今BEPS以及国际税制改革背景下，我们通过本次学习有如下几点感悟：

（一）基于国际大环境下，BEPS是二十国集团（G20）委托经济合作与发展组织（OECD）启动实施的国际税收改革项目，旨在修改国际税收规则、遏制跨国企业规避全球纳税义务、侵蚀各国税基的行为。在BEPS框架下，各国政府都需要配合BEPS行动计划，并进行适应性的调整，制定相关税收法律法规，不断完善税收管理秩序。

（二）从全球资源配置的角度来看，投资者倾向于去到税负轻的地方投资，应允许进行合理的税收筹划。企业应从经营及业务、财务和法务、税务三大领域应对国际税制改革，在经营及业务领域，要调整销售方式、注意当地动态和合规要求，要审核研发营销现有做法存在的风险并及时作出必要的调整，要关注其他职能分配的实际安排与合同差异；在财务和法律领域，要避免空壳公司，及早进行架构调整，关注各国细则动态，测算潜在影响，适时调整融资方式；在税务领域，要积极了解当地税务法律规定，履行申报义务，自查转让定价风险，早作必要调整，高度重视税务调查，熟悉争议解决机制。

（三）对于我国跨国企业，从实践来看，在“走出去”的过程中，由于没有做好充分的调研分析，没有建立全球转让定价政策架构，没有健全税收风险评估和管理机制，中资企业在境外吃了哑巴亏的情况并不少见。中资集团境外子公司在美国、英国、日本和印度等国被当地税务机关进行转让定价调查和补税的案例，也越来越多地发生。同时，在对境外企业进行收购或并购时，由于没有做好充分的尽职调查，也有中资企业在并购后被当地税务机关调查，需要支付巨额的补税，从而给企业经营造成困难。因此，在“一带一路”的国家战略下，中资跨国集团在“走出去”时，需要更加关注“后BEPS时代”国际税收规则的新发展，充分了解所投资国家的税制，建立和完善全球转让定价政策，提高风险分析和识别能力，健全风险管控机制，掌握必要的自助及求助措施，从而避免不必要的税务风险和损失。