融资租赁会计处理之焦点

　　有关融资租赁的会计处理，新会计准则无论是在业务处理方法，还是语言表达等细节，都在旧准则的基础上做出了重大修订。2007年4月，《企业会计准则实施问题专家工作组意见（二）》又针对准则实际应用中遇到的种种问题，如售后租回业务的处理、出租人对经营租赁业务提供激励的措施等，发布了讨论意见。2008版《企业会计准则讲解》也就融资租赁出租人初始直接费用的处理问题做出了进一步补充说明。

　　公允价值如何运用

　　新企业会计准则中的许多章节都引入了公允价值，具体到租赁准则中，与融资租赁业务相关的使用公允价值的规定涉及到多个问题。

　　但应重点把握的是新准则用“公允价值”替代旧准则“原账面价值”的3点规定。

　　融资租赁的第4条判断标准规定：承租人（出租人）在租赁开始日的最低租赁付（收）款额的现值，几乎相当于租赁开始日资产的公允价值。根据规定，租赁双方将最低租赁付（收）款额折现到租赁开始日的价值，需要大于当日租赁资产公允价值的90%。

　　融资租赁中承租人在确定租入资产的入账价值时，需选择租赁开始日租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中的较低者。此变化对承租人会计处理的影响，主要是比较标准的改变，最低租赁付款额现值要与“公允价值”进行比较，将二者中的较小者，记入“固定资产—— —融资租入固定资产”科目。如发生初始直接费用，租入资产的入账价值还要包括该笔支出。

　　由于公允价值计量属性取代账面价值，改变了租赁开始日所认定的折现价值，所以出租人计算出的租赁内含利率必须满足新等式，即最低租赁收款额现值+未担保余值现值＝租赁资产公允价值+出租人的初始直接费用

　　初始直接费用如何计入

　　初始直接费用是指在租赁谈判和签订租赁合同的过程中发生的、可直接归属于租赁项目的费用，如印花税、佣金、律师费、差旅费以及谈判费等。

　　对于承租人来说，新准则要求将其计入租入资产价值，予以资本化，替代了旧准则中予以费用化的规定。

　　所以，承租人进行会计处理时，要将初始直接费用作为租入资产入账价值的一部分，共同反映到“固定资产—— —融资租入固定资产”科目，同时还要贷记“银行存款”等科目。

　　对于出租人而言，出租人应当 将租赁开始日最低租赁收款额与初始直接费用之和，作为应收融资租赁款的入账价值；而旧准则中仅将最低租赁收款额确认为应收融资租赁款的入账价值。另外，2008版《企业会计准则讲解》还对这一规定做了进一步解释。由于在计算内含报酬率时考虑了初始直接费用，为避免高估未实现融资收益，初始确认时还要对未实现融资收益进行冲减，冲减金额即为初始直接费用。

　　【例1】ABC公司向XYZ公司租入一套生产设备，租赁期为4年。

　　ABC公司每年末支付租金100000元。该设备尚可使用年限8年，合同签订当日的账面价值及公允价值均为350000元，按直线法计提折旧，无残值。为该项租赁业务，ABC公司发生初始直接费用1000元，XYZ公司发生初始直接费用2000元。租赁期届满时，ABC公司将以500元的价格购入该生产设备，估计该日租赁设备的公允价值为85000元。合同规定利率为10%。（不考虑与该租赁行为相关的各项税费）（1）租赁开始日，承租人会计处理的会计分录：（具体计算过程略）

　　借：固定资产—— —融资租入固定资产（该日公允价值与最低租赁付款额现值的较小者+初始直接费用）　　318331.5

　　未确认融资费用（借贷方倒挤数） 83168.5

　　贷：长期应付款—— —应付融资租赁款（最低租赁付款额）400500

　　　　银行存款（初始直接费用）　　1000
　　（2）租赁开始日，出租人会计处理的会计分录：（具体计算过程略）

　　借：长期应收款—— —应收融资租赁款（最低租赁收款额+初始直接费用） 402500

　　　　贷：融资租赁资产（账面价值）　　350000

　　　　未实现融资收益（借贷方倒挤数） 50500

　　　　 银行存款（初始直接费用）　　2000

　　需要特别注意的是，要抵消掉初始直接费用因素对未实现融资收益 带来的影响。本例中，需冲减未实现融资收益2000元，会计分录如下：借：未实现融资收益2000贷：长期应收款—— —应收融资租赁款 2000

　　售后租回交易的账务处理

　　售后租回交易是指资产卖主将资产出售后再从买主租回的交易，根据实质重于形式原则，该交易应认定为融资租赁或经营租赁，而销售所得也不能确认为营业外收入。关于资产售价与其账面价值之间存在差额的处理，《企业会计准则实施问题专家工作组意见（二）》明确指出：售后租回交易中，资产售价与其账面价值之间的差额应当记入“递延收益”科目，售后租回交易认定为融资租赁的，记入“递延收益”的金额应按租赁资产的折旧进度进行分摊。每期分摊的金额应记入“递延收益”当初入账时的相反方向，作为“未实现售后租回损益”的减少额，同时增加或减少折旧费用。

　　【例2】ABC公司将一套生产设备以350000元的价格销售给XYZ公司，该套设备公允价值350000元，原账面价值500000元，估计使用年限10年，已使用2年，按直线法计提折旧，无残值。同时签订一份融资租赁合同将设备租回，主要条款如【例1】的规定。

　　ABC公司会计处理的会计分录如下：（具体计算过程略）

　　借：固定资产清理400000

　　　　累计折旧（500000／10×2）　　100000

　　贷：固定资产—— —生产设备　　500000

　　借：银行存款350000递延收益—— —未实现售后租回损益 50000

　　　　贷：固定资产清理400000

　　由【例1】的规定可知，租赁届满时，ABC企业将购回该套设备，所以应以租赁期开始日租赁资产的寿命作为折旧期间，每年增加折旧费用6250（50000／8）元。