土地一级开发经营不征税新政深度解析

提示：本人在跟朋友们探讨国家税务总局公告2013年第15号关于土地一级开发不征税新政时，深感该政策犹如天上掉下的一个大馅饼，房地产业是税重深负的行业，辛辛苦苦开发出来的房产毛利要承受50%以上的税负，还得饱受“高房价”罪魁祸首的骂名，而土地一级开发不征税新政给开发商指明了一个光明的方向，本人给予了正面的积极解读，与各位税友们共享。

土地一级开发与二级开发经营活动是一种经济术语，并不是税收语言。前者由政府垄断经营，不属于营业税列举的征税范围，后者是营业税的重要税源。

一、基本概念
土地一级开发是指对一定区域范围内的城市国有土地(毛地)或乡村集体土地(生地)进行统一的征地、拆迁、安置、补偿，并进行适当的市政配套设施建设，使该区域范围内的土地达到“三通一平”、“五通一平”或“七通一平”的建设条件(熟地)，再对熟地进行有偿出让或转让的过程。

土地二级开发是指将取得使用权的土地开发建设成城市规划确定的建筑物的过程。

“一二级联动拿地”模式是指房地产开发商通过参与目标土地一级开发建设过程后，再通过“招拍挂”手续取得土地二级开发建设权，从而实现土地一、二级开发过程合二为一，实现利润最大化。

2012年1月5日，华夏幸福基业投资开发股份有限公司发布公告称：与苏家屯区政府签订了35平方公里土地一级开发权，苏家屯政府承诺给予不少于500亩土地二级开发权进行先期开发建设。这就是一个典型的“一二级联动拿地”案例，华夏公司通过土地一级开发取得了三十年的“九通一平”开发建设权和招商引资权，且获得500亩土地的先期开发权，这是肥得冒油的一个成功案例！

又如，2011年12月16日，荣盛房地产发展股份有限公司发布公告称：与本溪开发区合资成立子公司，取得“本溪健康城”项目6500亩土地一级开发权，土地出让收益部分由双方按投资比例分享。

房地产企业通过土地一二级联动开发，在获得一级开发阶段收益的同时，既保证了企业未来的可持续发展，也保证了可获取土地在未来升值给企业带来的二级开发的优厚收益。企业通过土地一级开发活动取得了先入为主的优势，极大地降低了土地“招拍挂”市场的不确定性，这就是众多资金雄厚的房地产公司趋之若鹜的原因。

但该模式也存在一定的问题，如不利于政府控制市场地价，政府宏观调控土地市场的能力降低等。该模式在早期比较普遍，近期可能存在机会，但长远看，其空间越来越窄。

二、土地一级开发业务的营业税政策
《宪法》第十条规定：城市的土地属国家所有。国家为了公共利益的需要，可以依照法律规定对土地实行征收或者征用并给予补偿。任何组织或者个人不得侵占、买卖或者以其他形式非法转让土地。土地的使用权可以依照法律的规定转让。

上述规定明确了国家（各级政府）是城市土地的所有权人，土地所有权不得买卖。投资人即使参与土地的投资开发，也没有土地的所有权，更不得买卖土地。所以，如何保护投资人的合法权益与合理收益是土地一级开发的最大问题，土地一级开发模式也是围绕着利益分配方式而设计的。我国房地产市场经历了三十来年的发展，从协议出让土地阶段发展到土地“招拍挂”现状，而土地一级开发市场一直是由政府垄断经营。在城市化进展越来越快和深入的社会经济环境中，由政府垄断的土地一级开发市场越发显现政府的力不从心和廉政风险，土地一级开发活动推向市场已成为了各地政府的不二选择，各地摸索出了多种土地一级开发模式。
（一）土地一级开发的一般模式
1、固定收益模式
即按投资人所投入的土地开发成本总额给予固定回报比率，类似于BT模式，一般为8%左右。它的优点是计算简单，缺点是不容易确认投资总额和政府承担了土地开发主要风险。

2、收益分成模式
即投资人与政府事先商定土地收益分配比例，类似于合作经营模式。它的优点是保证了政府的部分收益，缺点在于难以突破土地出让金收入属财政的政策禁锢。

3、保底和分成相结合模式
即上述两种模式的组合。

4、自负盈亏模式
即将土地一级开发权推向市场，投资人投标取得开发权，自主开发，自负盈亏。亦即“国家税务总局公告2013年第15号”文件中所描述的免税开发模式。

（二）土地一级开发的内容与收入：
1、征地、拆迁；
2、安置补偿；
3、市政基础设施建设；
4、社会公共服务设施建设；
5、场地平整。

上述活动大致可归纳为三类情况：一是代政府拆迁安置；二是土地整理；三是代建市政配套设施。

通过土地一级开发活动，房地产企业一般会取得如下收入：一是拆迁安置工作的服务收入；二是土地整理活动的补偿收入；三是代建市政配套设施和拆迁安置房的补偿收入；四、从土地增值收益中取得的分成收入；五、土地临时租赁等其他收入。

（三）营业税政策
土地一级开发的营业税政策大致经历了从地方性规定发展到总局规定分类征税再发展到如今的免税三个阶段。
1、土地一级开发的地方性税收规定。
从《营业税暂行条例》的规定来讲，土地一级开发活动不属于营业税列举的征税范围；从营业税法理来讲，土地一、二级开发投资经营收入并无实质性区别，二者要么同时征税，要么均不征税。所以在国家级层面对土地一级开发经营活动没有明确税收规定的情况下，各地出现了不同的地方性规定，典型代表分别是海南差额征税模式和重庆的比照BT征税模式。

《海南省地方税务局关于代政府开发土地和建设行政中心等营业税问题的批复》（琼地税函[2010]33号）规定：“北京首创股份有限公司（以下简称北京首创公司）于2007年4月与海口市政府（授权海口市土地储备整理中心）签订《海口市西海岸新区土地一级开发合作合同》，共同对海口市西海岸新区土地进行一级开发，并投入资金建设海口市行政中心。依据合同约定北京首创公司出资于2007年6月注册成立海口首创西海岸房地产开发有限公司（以下简称海口首创公司），负责该项目的滚动开发，并部分享有取得分配土地开发增值收益。由于合作双方均未拥有土地使用权和处置权等，且海口首创公司在收益分配中仅在一定比例和数额内部分享有，未完全分享。因此，不属于营业税有关规定的合作行为，可视为代政府开发土地和代建行为，应按“服务业”税目中的“代理服务”项目征收营业税。