连财逐一点评：财政部办公厅关于征求《关于增值税会计处理的规定（征求意见稿）》意见的函

连财逐一点评：财政部办公厅关于征求《关于增值税会计处理的规定（征求意见稿）》意见的函

财办会[2016]27号          2016年7月4日 

国务院有关部委、有关直属机构办公厅（室），各省、自治区、直辖市、计划单列市财政厅（局），新疆生产建设兵团财务局，财政部驻各省、自治区、直辖市、计划单列市财政监察专员办事处： 

为进一步规范增值税会计处理，促进《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）的贯彻落实，我们起草了《关于增值税会计处理的规定（征求意见稿）》，现印发给你们，请组织征求意见，并于2016年8月1日前将书面意见反馈我部会计司。

　　联系人：财政部会计司制度二处高大平 刘丽华

　　通讯地址：北京市西城区三里河南三巷3号，100820

　　联系电话：010-68552528; 68552896

　　邮箱：gaodaping@mof.gov.cn; liulihua@mof.gov.cn 

关于增值税会计处理的规定（征求意见稿） 

根据《中华人民共和国增值税暂行条例》和《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》等有关规定，现对增值税有关会计处理规定如下：

一、会计科目及专栏设置

增值税一般纳税人应当在“应交税费”科目下设置“应交增值税”、“未交增值税”、“预缴增值税”、“待抵扣进项税额”、“待认证进项税额”、“待转销项税额”等明细科目。 

【注】预缴增值税单设与之前个人意见一致，待转销项税额这个好！详见下面批注。 

（一）增值税一般纳税人应在“应交增值税”明细账内设置“进项税额”、“销项税额抵减”、“已交税金”、“转出未交增值税”、“减免税款”、“销项税额”、“出口退税”、“进项税额转出”、“转出多交增值税”、“简易计税”等专栏。其中：

1．“进项税额”专栏，记录一般纳税人购进货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产或不动产而支付或负担的、准予从销项税额中抵扣的增值税额；

2．“销项税额抵减”专栏，记录一般纳税人按照现行增值税制度规定因扣减销售额而减少的销项税额；

3．“已交税金”专栏，记录一般纳税人已交纳的当月应交增值税额；

4．“转出未交增值税”和“转出多交增值税”专栏，分别记录一般纳税人月度终了转出当月应交未交或多交的增值税额；

5．“减免税款”专栏，记录一般纳税人按现行增值税制度规定准予减免的增值税额；

6．“销项税额”专栏，记录一般纳税人销售货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产或不动产应收取的增值税额，以及从境外单位或个人购进服务、无形资产或不动产应扣缴的增值税额；

7．“出口退税”专栏，记录一般纳税人出口产品按规定退回的增值税额；

8．“进项税额转出”专栏，记录一般纳税人购进货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产或不动产等发生非正常损失以及其他原因而不应从销项税额中抵扣，按规定转出的进项税额；

9．“简易计税”专栏，记录一般纳税人采用简易计税方法应交纳的增值税额。 

【注】“简易计税”设在应交增值税下面显然不妥，上面是专门反映一般计税下的应交增值税，如果放置在里面，因进项税额无法从简易计税中抵减，无法核对应交增值税，也不便转出未交增值税，反而增加了工作量。 

建议在“应交税费——未交增值税”下面增设三级明细科目，其一为“一般计税”，其二为“简易计税”，专门核算一般计税和简易计税下面的未交、已交、预交增值税情况。 

（二）“未交增值税”明细科目，核算一般纳税人月度终了从“应交增值税”或“预缴增值税”明细科目转入当月应交未交、多交或预缴的增值税额，以及当月交纳以前期间未交的增值税额。 

（三）“预缴增值税”明细科目，核算一般纳税人转让不动产、提供不动产经营租赁服务、提供建筑服务、采用预收款方式销售自行开发的房地产项目等，按现行增值税制度规定应预缴的增值税额。 

【注】这个好，笔者曾专门撰写《应单独设置营改增预缴增值税明细科目》一文，将预缴增值税和“已交税金”分开核算。 

（四）“待抵扣进项税额”明细科目，核算一般纳税人已取得增值税扣税凭证并经税务机关认证，按照现行增值税制度规定准予以后期间从销项税额中抵扣的进项税额。包括：一般纳税人自2016年5月1日后取得并按固定资产核算的不动产或者2016年5月1日后取得的不动产在建工程，按现行增值税制度规定准予以后期间从销项税额中抵扣的进项税额；实行纳税辅导期管理的一般纳税人取得的尚未交叉稽核比对的增值税扣税凭证上注明或计算的进项税额。

【注】购入不动产未满12月的进项税额不宜与辅导期一般纳税人未抵扣进项税额混在一起核算（可以通过下设明细科目区分），不便于核算管理及不动产进项税额相关表单填报。 

（五） “待认证进项税额”明细科目，核算一般纳税人由于未取得增值税扣税凭证或未经税务机关认证而不得从当期销项税额中抵扣的进项税额。包括：一般纳税人已取得增值税扣税凭证、按照现行增值税制度规定准予从销项税额中抵扣，但尚未经税务机关认证的进项税额；一般纳税人取得货物等已入账，但由于尚未收到相关增值税扣税凭证而不得从当期销项税额中抵扣的进项税额。 

【注】

1、上面“待抵扣进项税额”和“待认证进项税额”单设也行，但是“应交税费”下面二级明细科目设置太多、累赘；

2、不如将两个均挂在“待抵扣进项税额”明细下面，一个为已认证、一个为未认证。

3、已认证中宜将未满12个月的不动产进项税额与辅导期的进项税额分开。

4、一般纳税人取得货物等已入账，但未收到相关增值税扣税凭证不宜在本科目核算，具体见下面账务处理分析。 

（六）“待转销项税额”明细科目，核算一般纳税人销售货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产或不动产，已确认相关收入（或利得）但尚未发生增值税纳税义务而需于以后期间确认为销项税额的增值税额。 

【注】这个明细科目设置，好！企业其实有大量的收入早于纳税义务时间。 

小规模纳税人只需在“应交税费”科目下设置“应交增值税”明细科目，不需要设置上述专栏。

二、账务处理 

（一）取得资产或接收劳务等业务的账务处理。 

1．采购等业务进项税额允许抵扣的账务处理。一般纳税人购进货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产，按应计入相关成本费用的金额，借记“在途物资”或“原材料”、“库存商品”、“生产成本”、“无形资产”、“固定资产”、“管理费用”等科目，按可抵扣的增值税额，借记“应交税费——应交增值税（进项税额)”科目，按应付或实际支付的金额，贷记“应付账款”、“应付票据”、“银行存款”等科目。发生退货的，应根据税务机关开具的红字增值税专用发票做相反的会计分录。 

2．采购等业务进项税额不得抵扣的账务处理。一般纳税人购进货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产或不动产，用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目、集体福利或个人消费等，其进项税额按照现行增值税制度规定不得从销项税额中抵扣的，应计入相关成本费用，不通过“应交税费——应交增值税（进项税额）”科目核算。

【注】这样处理不妥，原因为： 

1、与增值税纳税申报表主表及附表2中的“进项税额”、“进项税额转出”不符，造成账表不一致；同时认证的专用发票与上述“进项税额”也不一致，造成账证不符；

2、为避免上述不一致，如果不认证，可以避免上述账表不符、账证不符。但是会形成滞留发票，不利于税务管理；同时，如果上述用于集体福利、个人消费的进项税额不动产、无形资产改变用途，并且不再专用于不能抵扣项目，允许其进项税额转回时，可能会因发票逾期不能抵扣。

3．购进不动产或不动产在建工程按规定进项税额分年抵扣的账务处理。一般纳税人自2016年5月1日后取得并按固定资产核算的不动产或者2016年5月1日后取得的不动产在建工程，其进项税额按现行增值税制度规定自取得之日起分2年从销项税额中抵扣的，应当按取得成本，借记“固定资产”、“在建工程”等科目，按当期可抵扣的增值税额，借记“应交税费——应交增值税（进项税额）”科目，按以后期间可抵扣的增值税额，借记“应交税费——待抵扣进项税额”科目，按应付或实际支付的金额，贷记“应付账款”、“应付票据”、“银行存款”等科目。尚未抵扣的进项税额待以后期间允许抵扣时，按允许抵扣的金额，借记“应交税费——应交增值税（进项税额）”科目，贷记“应交税费——待抵扣进项税额”科目。

【注】同意此观点。

4．货物等已验收入库但尚未取得增值税扣税凭证的账务处理。购进的货物等已到达并验收入库，但尚未收到增值税扣税凭证的，应按货物清单或相关合同协议上的价格暂估入账。按应计入相关成本费用的金额，借记“原材料”、“库存商品”、“无形资产”、“固定资产”等科目，按未来可抵扣的增值税额，借记“应交税费——待认证进项税额”科目，按应付或实际支付的金额，贷记“应付账款”、“应付票据”、“银行存款”等科目。待取得相关增值税扣税凭证并经认证后，借记“应交税费——应交增值税（进项税额)”或“应交税费——待抵扣进项税额”科目，贷记“应交税费——待认证进项税额”科目。

【注】这样处理不太妥当。

尚未取得的增值税扣税凭证，不等于凭证已到但未认证，假如后续客户提供的不是专用发票，或者税率不同、连采购额都没法确定（为什么会计只能暂估），这个时候进项税额更没法确定了；这样处理反而易弄乱、弄混、增加财务工作量。

建议还是和以前一样，发票未到的进项税额不宜提前体现。 

5．购买方作为扣缴义务人的账务处理。按照现行增值税制度规定，境外单位或个人在境内发生应税行为，在境内未设有经营机构的，以购买方为增值税扣缴义务人。境内一般纳税人购进服务、无形资产或不动产，按应计入相关成本费用的金额，借记“生产成本”、“无形资产”、“固定资产”、“管理费用”等科目，按可抵扣的增值税额，借记“应交税费——待认证进项税额”科目，按应付或实际支付的金额，贷记“应付账款”等科目，按应代扣缴的增值税额，贷记“应交税费——应交增值税（销项税额）”科目。购买方代扣代缴增值税取得解缴税款的完税凭证时，按代扣缴的增值税额，借记“应交税费——应交增值税（已交税金）”科目，贷记“银行存款”科目；同时，按完税凭证上注明的增值税额，借记“应交税费——应交增值税（进项税额)”或“应交税费——待抵扣进项税额”科目，贷记“应交税费——待认证进项税额”科目。

【注】认同此处理。

6．小规模纳税人采购等业务的账务处理。小规模纳税人购买物资、服务、无形资产或不动产，取得增值税专用发票上注明的增值税应计入相关成本费用，不通过“应交税费——应交增值税”核算。

（二）销售等业务的账务处理。

1．销售业务的账务处理。企业销售货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产或不动产，应当按应收或已收的金额，借记“应收账款”、“应收票据”、“银行存款”等科目，按取得的收入金额，贷记“主营业务收入”、“其他业务收入”、“固定资产清理”等科目，按现行增值税制度规定计算的销项税额（或采用简易计税方法计算的应纳增值税额），贷记“应交税费——应交增值税（销项税额或简易计税)”科目（小规模纳税人应贷记“应交税费——应交增值税”科目）。发生销售退回的，应根据税务机关开具的红字增值税专用发票做相反的会计分录。会计上收入或利得确认时点先于增值税纳税义务发生时点的，应将相关销项税额计入“应交税费——待转销项税额”科目，待实际发生纳税义务时再转入“应交税费——应交增值税（销项税额或简易计税)”科目。

【注】不赞同将一般计税和简易计税混在同一个科目，简易计税无法用当期进项税额抵扣，不宜设在“应交税费——应交增值税”明细科目之下。

参见上述“简易计税”下的备注。

2．视同销售的账务处理。企业发生现行增值税制度规定视同销售的行为，应当按照国家统一的会计制度进行相应的会计处理，并按照现行增值税制度规定计算的销项税额（或采用简易计税方法计算的应纳增值税额），借记“应付职工薪酬”、“利润分配”等科目，贷记“应交税费——应交增值税（销项税额或简易计税）”科目（小规模纳税人应计入“应交税费——应交增值税”科目）。

【注】企业会计准则下，视同销售业务基本很少了，已经做为正常的销售业务，计入销项税额是正常选择。

（三）差额征税的账务处理。

1．企业发生相关成本费用允许扣减销售额的账务处理。按现行增值税制度规定企业发生相关成本费用允许扣减销售额的，应当按减少的销项税额，借记“应交税费——应交增值税（销项税额抵减）”科目（小规模纳税人应借记“应交税费——应交增值税”科目），按应付或实际支付的金额与上述增值税额的差额，借记“主营业务成本”等科目，按应付或实际支付的金额，贷记“应付账款”、“应付票据”、“银行存款”等科目。

【注】此科目处置没问题。只是如果公司有“待抵减的销项税额”如房地产公司取得的土地使用权，这是一块确定的资产；如果只能是在销售时按抵减额确认，则未完全反映企业的资产。形成了一笔“待抵减增值税”的账外资产。

2．金融商品转让按规定以盈亏相抵后的余额作为销售额的账务处理。对于金融商品转让，可以先将含税金额一并计入“投资收益”科目；待期末一次性进行调整，借记“投资收益”科目，贷记“应交税费——应交增值税（销项税额）”科目（小规模纳税人应贷记“应交税费——应交增值税”科目）。金融商品转让盈亏相抵后出现负差，按现行增值税制度规定可结转下一纳税期与下期转让金融商品销售额相抵的，企业应在账外备查登记。 

【注】这样处理，年中各个期间的投资收益都是一笔糊涂账了，且增大了年底的核算工作量、日常的备查登记工作量。

建议参阅笔者相关会计账务处理案例。

（四）出口退税的账务处理。

出口产品按规定退税的，借记“其他应收款”科目，贷记“应交税费——应交增值税（出口退税）”科目（小规模纳税人应贷记“应交税费——应交增值税”科目）。

（五）进项税额抵扣情况发生改变的账务处理。

因发生非正常损失或改变用途等，原已计入进项税额但按现行增值税制度规定不得从销项税额中抵扣的，借记“待处理财产损溢”、“应付职工薪酬”等科目，贷记“应交税费——应交增值税（进项税额转出)”、“应交税费——待抵扣进项税额”或“应交税费——待认证进项税额”科目。

【注】赞同。

原不得抵扣且未抵扣进项税额的固定资产、无形资产等，因改变用途等用于允许抵扣进项税额的应税项目的，应当在用途改变的次月调整相关资产账面价值，按允许抵扣的进项税额，借记“应交税费——应交增值税（进项税额) ”科目，贷记“固定资产”、“无形资产”等科目；固定资产、无形资产经上述调整后，应按调整后的账面价值在剩余尚可使用寿命内计提折旧或摊销。

【注】赞同。

一般纳税人购进时已全额抵扣进项税额的货物或服务等转用于不动产在建工程的，原已抵扣进项税额的40%部分应于转用当期转出，借记“应交税费——待抵扣进项税额”科目，贷记“应交税费——应交增值税（进项税额转出）”科目。

【注】只能这样处理，但是与直接购进的不动产的处置不一致（直接购建不动产的40%未通过进项税额和进项税额转出处理），造成了“进项税额”和“进项税额转出”同步虚增，但余额不影响。

（六）月末转出多交增值税和未交增值税的账务处理。

月度终了，企业应当将当月应交未交或多交的增值税自“应交增值税”明细科目转入“未交增值税”明细科目。对于当月应交未交的增值税，借记“应交税费——应交增值税（转出未交增值税）”科目，贷记“应交税费——未交增值税”科目；对于当月多交的增值税，借记“应交税费——未交增值税”科目，贷记“应交税费——应交增值税（转出多交增值税）”科目。

【注】一般计税处理无异议，但简易计税宜直接通过未交增值税核算，以便尽快做出上述会计处理。

（七）交纳增值税的账务处理。

1．交纳当月应交增值税的账务处理。企业交纳当月应交的增值税，借记“应交税费——应交增值税（已交税金)”科目（小规模纳税人应借记“应交税费——应交增值税”科目），贷记“银行存款”科目。

2．交纳以前期间未交增值税的账务处理。企业交纳以前期间未交的增值税，借记“应交税费——未交增值税”科目，贷记“银行存款”科目。

3．预缴增值税的账务处理。企业预缴增值税，借记“应交税费——预缴增值税”科目，贷记“银行存款”科目。月末，企业应将“预缴增值税”明细科目余额转入“未交增值税”明细科目，借记“应交税费——未交增值税”科目，贷记“应交税费——预缴增值税”科目。

【注】基本赞同上述处理。

（八）增值税期末留抵税额的账务处理。

兼有销售服务、无形资产或者不动产的原增值税一般纳税人，截止到纳入营改增试点之日前的增值税期末留抵税额按照现行增值税制度规定不得从销售服务、无形资产或不动产的销项税额中抵扣的，应在“应交税费”科目下增设“增值税留抵税额”明细科目。

纳入营改增试点当月月初，原增值税一般纳税人应按不得从销售服务、无形资产或不动产的销项税额中抵扣的增值税留抵税额，借记“应交税费——增值税留抵税额”科目，贷记“应交税费——应交增值税（进项税额转出）”科目。待以后期间允许抵扣时，按允许抵扣的金额，借记“应交税费——应交增值税（进项税额）”科目，贷记“应交税费——增值税留抵税额”科目。

【注】赞同上述处理。只是这样转进转出，进项税额和进项税额转出只能是反复虚增了，余额不影响。不过，这是税法的错，与会计无关。

（九）增值税税控系统专用设备和技术维护费用抵减增值税额的账务处理。

按现行增值税制度规定，企业初次购买增值税税控系统专用设备支付的费用以及缴纳的技术维护费允许在增值税应纳税额中全额抵减的，按规定抵减的增值税应纳税额，借记“应交税费——应交增值税（减免税款）”科目（小规模纳税人应借记“应交税费——应交增值税”科目），贷记“管理费用”等科目。增值税税控系统专用设备作为固定资产核算的，则贷记“递延收益”科目；在后续固定资产折旧期间，借记“递延收益”科目，贷记“管理费用”等科目。

【注】基本赞同。只是如果企业是出口企业或小微企业，抵减的一直不能抵减，税务可否把这笔钱退了；另外，也没有多少钱，可否不通过“递延收益”，直接贷记管理费用好了。

三、财务报表相关项目列示

“应交税费——应交增值税”等科目期末借方余额应当在资产负债表中的“其他流动资产”项目项目列示；“应交税费——未交增值税”科目期末贷方余额应当在资产负债表中的“应交税费”项目列示。

【注】无异议。

四、附则

本规定自2016年5月1日起施行，《营业税改征增值税试点有关企业会计处理规定》（财会〔2012〕13号）等原有关增值税会计处理的规定同时废止。本规定发布前未按上述规定处理的，应当进行追溯调整。

《关于增值税会计处理的规定（征求意见稿）》起草说明

为积极配合《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36 号）的贯彻实施，帮助企业做好增值税有关会计核算工作，确保改革平稳、有序、顺利进行，我们在与相关财税部门、企业、会计师事务所等进行深入沟通、广泛调研的基础上，起草了《关于增值税会计处理的规定（征求意见稿）》（以下简称征求意见稿）。现将有关情况说明如下：

一、征求意见稿适用范围

在全面梳理现行企业会计准则制度中有关增值税会计处理规定及《营业税改征增值税试点有关企业会计处理规定》（财会〔2012〕13 号）的基础上，我们起草了本征求意见稿。该征求意见稿既适用于增值税一般纳税人，也适用于小规模纳税人；既适用于试点纳税人（即按照《营业税改征增值税试点实施办法》缴纳增值税的纳税人），也适用于原增值税纳税人（即按照《中华人民共和国增值税暂行条例》缴纳增值税的纳税人）。

二、征求意见稿主要内容

征求意见稿旨在全面规范企业增值税有关会计处理，从明细科目和专栏的设置、相关业务的日常核算，到财务报表相关项目的列示。征求意见稿主要包括以下三方面内容：

一是沿袭现行企业会计准则制度中的相关规定，全面规定了企业采购、销售、出口退税、月末转出多交增值税和未交增值税、实际交纳增值税等业务的会计处理。

二是根据企业会计核算和增值税纳税申报等实务需求，补充了增值税相关会计处理规定。包括：在“应交税费”科目下增设“预缴增值税”、“待抵扣进项税额”、“待认证进项税额”、“待转销项税额”等明细科目；在“应交增值税”明细科目下增设“简易征收”等专栏；进一步明确了因改变用途等导致进项税额抵扣情况发生变化的会计处理，购进货物等已验收入库但尚未取得增值税扣税凭证暂估入账的会计处理，销售业务会计上收入（或利得）确认时点与增值税纳税义务发生时点不一致的会计处理，企业预缴增值税的会计处理，以及财务报表相关项目的列示要求。

三是针对营改增试点办法，研究制定相关会计处理规定。包括：一般纳税人自2016年5月1日后取得并按固定资产核算的不动产或者2016年5月1日后取得的不动产在建工程，其进项税额自取得之日起分2年抵扣的会计处理；差额征税的会计处理；增值税期末留抵税额的会计处理；增值税税控系统专用设备和技术维护费用抵减增值税额的会计处理。

三、征求意见主要问题

征求意见主要问题包括但不限于以下问题：

（一）征求意见稿相关规定能否满足目前企业纳税申报及增值税明细核算的需求？如不能，应如何补充？

（二）征求意见稿能否涵盖目前企业增值税相关业务的会计处理？如不能，应如何补充？

（三）征求意见稿能否解决营改增全面试点中出现的会计问题？如不能，应如何补充？

（四）关于差额征税的会计处理规定，您认为是否恰当？如不恰当，应如何修改？

【注】

笔者在营改增文件出台时就营改增后增值税相关业务即已提出问题分析和业务处理，除了使用”进项税额转入“科目系理论探讨（避免进项税额与进项税额转出同步虚增），在实际账务处理上仍需使用”进项税额“科目，其他科目设置及账务处理案例已覆盖上述问题。

在实践中，还需要设置大量的多级明细科目，才能真正满足企业核算与管理的需要。