房地产项目施工水电财税风险管控

　　房地产项目施工水电财税核算基础

　　万丈高楼起于垒土，水和电之于建筑物来说，犹如血液之于身体，没有水电的黏连，钢筋混凝土只是一盘散沙。房地产项目在解决土地这一“面粉”问题之后，在资源加工的过程中，首先要保证水源和电源的供应，在我国特殊的情况下无论是个人还是单位，其接水用电主要是来自水务公司和电力公司。在不毛之地上开始施工需要将外部水源和电源接入施工现场，达到施工条件后，施工单位才能进场施工。这个工作也就是所谓的“N通一平”：三通一平、五通一平、七通一平。具体来说“三通”指的是水通、电通和路通。“一平”指的是红线范围内的土地平整。其他”N通”可以类推理解：

　　三通一平：通电、通路、通水、土地平整。

　　五通一平：通电、通路、通给水、通讯、通排水、土地平整。

　　七通一平：通电、通路、通给水、通讯、通排水、热力、燃气、土地平整。

　　“三通一平”谁来做？

　　“三通一平”属于前期工程，该项工程是否应包含在《建设工程总承包施工合同》里面，目前没有法律法规明确规定，只是在《建设工程施工合同(示范文本)》中由通用条款进行约定，《建设工程施工合同(示范文本)》(GF-2017-0201)：

　　2.4.2提供施工条件

　　除专用合同条款另有约定外，发包人应负责提供施工所需要的条件，包括：

　　（1）将施工用水、电力、通讯线路等施工所必需的条件接至施工现场内；

　　（2）保证向承包人提供正常施工所需要的进入施工现场的交通条件；

　　（3）协调处理施工现场周围地下管线和邻近建筑物、构筑物、古树名木的保护工作，并承担相关费用；

　　（4）按照专用合同条款约定应提供的其他设施和条件。

　　根据“契约自由原则”，没有法律规定的，合同当事人可以自由约定。按照《建设工程施工合同(示范文本)》(GF-2017-0201)的约定，发包人也即是房地产公司应该负责“三通一平”工作，实务中也多数项目也是这样操作，当然也不排除在施工合同中另外对“三通一平”工程进行约定由施工单位完成，这时施工单位会在工程款的投标报价中考虑。

　　施工现场水电表账户，房地产公司开立还是施工单位开立？

　　通常情况下，由房地产公司来完成“三通一平”工作，并到供水公司、电力公司办理开户，办理施工临时水电的申请手续，并施工一条进出场地的简易道路，达到三通一平的条件后，与施工单位进行三通一平验收，并报相关部门备案，以申请施工许可证。

　　施工现场水电表账户开立工作非常重要，关系后面水电费的结算问题，房地产公司开户后就需要缴纳日常水电费，供水公司和电力公司开具发票的抬头也只能是房地产公司。

　　实务也有施工单位开立施工临时水电账户的，比如深圳水务集团在临时用水申请材料中提到若由施工单位办理需提供中标通知书，也就是说施工单位可凭中标通知书进行开户。但从各地接水用电申请的材料中来看，多数都要求提供用电主体证明比如土地使用证、建设工程规划许可证等，这个一般情况下只能房地产公司才能提供。

　　施工水电如何结算？

　　地产项目用水用电，包括施工项目水电和生活水电，对于这两部分水电，一般情况下施工项目水电是包含在工程合同价款中的，水电费是工程造价的组成部分，由施工单位自行承担，也有不少情况可能会约定施工水电由房地产公司承担，不在工程合同价款中约定，此时属于水电甲供，这种方式下对房地产公司项目现场管理能力提出了很高的要求，因为难免产生施工浪费的问题，但施工单位的生活水电是由其自行承担的。针对不同情况，我们可以对施工项目水电的结算方式总结如下：

　　（1）施工水电施工单位承担：

　　平时由水电账户开立者房地产公司缴纳日常水电费，在工程结算时，首先按自来水公司、电力公司收费单价与定额（价目表）水、电预算价格找补差价，然后确定实际消耗量超定额消耗量的用量，最后确定超定额的部分，其中水电定额含量以内的，施工单位按定额消耗量及价目表价格进行退给房地产公司，定额含量以外的，施工单位应按水、电表用量及实际单价退给房地产公司。该种结算方式下定额消耗量部分的差价（实际单价超价目表的部分）由房地产公司承担的。

　　平时由水电账户开立者房地产公司缴纳日常水电费，在工程结算时，按照实际计量情况扣回，其中数量以（抄表数+线路摊销损耗）计取，水单费单价按照水电供应部门提供的市价价格执行。

　　上述结算方式概括起来就是“平时垫付、结算扣回”，实务中扣回也可能是在支付工程进度款时就扣。

　　如果由施工单位开立水电表账户，其承担的水电费也无需和房地产公司进行结算，直接按照支付供水和电力公司的费用进行核算。

　　（2）施工水电房地产公司承担：

　　由于工程合同价款中不包含水电费用，因此不用进行工程结算。施工单位生活水电部分，需要房地产公司单独与施工单位结算，一般是在结算工程款时扣回。

　　实务中施工开立水电账户，还要房地产公司承担水电费，这种情况是极其罕见的。

　　房地产施工水电增值税风险管控

　　施工水电结算的过程中，有关增值税的风险管控涉及到房地产公司和施工单位双方，不同的结算方式下增值税纳税义务也是不同的。

　　首先对于施工水电由房地产公司承担的情形，由于一般是由房地产公司开立水电表账户，此时房地产公司支付的水电费，取得增值税发票，可以按照相关规定予以抵扣进项。

　　对于施工水电由施工单位承担的情形，如果施工单位开立水电表账户，则其支付的水电费，可以取得增值税发票，可以按照相关规定予以抵扣进项。

　　如果房地产公司开立水电表账户，由于涉及到房地产公司与施工单位水电费的结算，一般情况是房地产公司“平时垫付、结算扣回”，实质上房地产公司就水电费向施工单位收取了经济利益。对于该项经济利益通常是通过抵减工程款的方式来实现，实务也有通过开立水电银行专户，由施工单位定期存入实现的。

　　对于上述情形，房地产公司面临一个非常棘手的问题就是收取的经济利益需要缴增值税吗？是否需要缴纳增值税看房地产公司的上述行为是否产生了增值税应税行为。

　　代收行为还是转售行为？

　　施工单位承担施工水电费，水电费属于工程造价组成部分，是工程施工中合同成本的间接费用，这部分水电费施工单位向房地产公司支付了经济利益，其行为属于采购。此处必然存在水电的买卖合同，合同一方当事人是施工单位，另一方当事人是房地产公司还是供水公司和电力公司关系到房地产公司收取经济利益的行为是否产生增值税应税行为。

　　房地产公司能否成为水电买卖合同的适格主体，要看房地产公司是否销售水电的资格，这是因为根据《合同法》第五十二条的规定，合同违反法律、行政法规的强制性规定，无效。

　　《电力法》第二十五条规定，供电企业在批准的供电营业区内向用户供电。供电营业区的划分，应当考虑电网的结构和供电合理性等因素。一个供电营业区内只设立一个供电营业机构。省、自治区、直辖市范围内的供电营业区的设立、变更，由供电企业提出申请，经省、自治区、直辖市人民政府电力管理部门会同同级有关部门审查批准后，由省、自治区、直辖市人民政府电力管理部门发给《供电营业许可证》。跨省、自治区、直辖市的供电营业区的设立、变更，由国务院电力管理部门审查批准并发给《供电营业许可证》。根据上述规定，我国目前向用户供电实行许可制度，房地产公司很明显是没有《供电营业许可证》的，从而房地产公司不是卖电合同的适格主体，卖电合同无效。

　　至于自来水的销售，目前还没有相应的法律法规予以规定许可经营，但是实务中自来水公司混合所有权经营非常普遍，不少民资、外资参股了各地的自来水公司，由此来看房地产公司卖自来水，应该不违反法律法规的强制性规定，从而房地产公司是卖水合同的适格主体，卖水合同有效。

　　卖电合同无效，房地产公司存在违法销售行为，但能否可据此否定增值税应税行为的产生呢？未必，根据《增值税暂行条例》的规定，销售货物，是指有偿转让货物的所有权。卖电合同无效，但是由于电力属于动产，房地产公司交付施工单位后，所有权就发生了转移，此时虽然卖电合同无效，但是电力的所有权由房地产公司转移到了施工单位属于《增值税暂行条例》上的销售货物，从而产生了增值税的应税行为。至于房地产公司的违法销售电力的行为，根据《电力法》第六十三条的规定：违反本法第二十五条规定，未经许可，从事供电或者变更供电营业区的，由电力管理部门责令改正，没收违法所得，可以并处违法所得五倍以下的罚款。

　　由于卖水合同有效，房地产公司的行为产生了增值税的应税行为。

　　将房地产公司的行为作为代收行为依据是不足的，首先从合同法的角度来看，施工单位与供电公司和供水公司并不存在买卖合同，实际水电买卖合同的签订双方是由房地产公司与供电公司和供水公司签订的；其次，即使存在隐名代理的情形，一方面我国法律尚不支持此类代理，另一方面，需要有房地产公司与施工单位之间的委托代理合同，也即施工单位委托房地产公司去买水电，从实务的角度，鲜有此类合同签订。同时，在增值税的代收方面，需要委托方直接将发票开具给合同相对人，这里也是不满足的。为此，房地产公司的行为不是代收行为。

　　房地产公司转售水电如何缴税？

　　1、适用税率

　　转售电力，根据《增值税暂行条例》的规定，增值税的税率为17%，可以按照规定开具增值税专用发票或普票。同时，房地产公司从供电公司可以取得17%的进项发票，进行抵扣。

　　转售自来水，根据《增值税暂行条例》的规定，增值税的税率为11%，可以按照规定开具增值税专用发票或普通发票。

　　根据财税[2014]57号《财政部国家税务总局关于简并增值税征收率政策的通知》的规定，自来水公司销售自来水可以按照简易方法依照3%的征收率征收增值税，房地产公司转售自来水存在一个税率差的问题，有个所谓8%的“税负坑”。

　　2、纳税义务发生时间

　　根据《增值税暂行条例》的规定，发生应税销售行为，增值税纳税义务发生时间为收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天。房地产公司转售水电增值税纳税义务发生时间要根据施工水电的结算方式来确定：

　　（1）在工程进度款中扣回的，在扣回时发生增值税纳税义务；

　　（2）在工程结算款中扣回的，在扣回时发生增值税纳税义务。