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四、法院拍卖类项目（包括过户税费全部由买受方承担的情形）买受方再次转让时的成本确认与税前扣除问题 （一）税费由买方承担的问题 法院拍卖公告规定过户税费由竞得方承担（被执行人破产清算、跑路等情形），竞得方支付的被执行人应缴纳的增值税、土地增值税能否作为再次转让时资产的计税成本？（备注：该种拍卖形式一般考虑的是竞拍所得款项无法完全覆盖债权人本息的情形，如可以覆盖则也可由被执行人承担） 实务情况：从法拍环节竟得资产后，买受方按拍卖公告的规定承担相关的税费，其中“代”转让方或被执行人缴纳的营业税/增值税和土地增值税所取得的票据的抬头是上家/被执行人，契税则直接按成交价计算并由买受方缴付。从税务实践来看，买受方承担的增值税和土增税在所得税层面买受方凭法拍的相关文件基本可以实现税前扣除，但土增税和增值税层面在资产再次转让时能否作为原竟得方取得资产的计税基础并实现税前扣除则在实务操作方面无统一意见，需因地而异。 法拍项目另一个注意事项是资产的过户，如被执行人下落不明或无法配合，则过户事宜可由买受方自行处理，不需被执行人配合，但是该情况下很难解决资产的历史成本确认等问题。 （二）过户涉及的税费缴纳及土增税问题 1、过户涉及到的税费 所得税、增值税、土地增值税、印花税、契税 2、土增税的缴纳问题 以旧建筑物的转让为例，土地增值税计算有四种方式（假设转让收入是确定的）： 方式一：收入-土地成本-建筑物重置成本评估价*成新度-税费 方式二：收入-土地成本-历史成本*（1+5%*N）-费用 方式三：收入-成本核定 方式四：收入*核定比例 四种计算和完税的方式具体适用条件如下所示：
税屋提示——被遮挡部分文字为“选择” 重点注意：既能提供评估价格，又能提供购房发票的，重置成本方式与每年加计5%方式可以二选一，无先后顺序。关于核定征收的问题，按深圳这边的规定，自建房是肯定不能适用核定征收率的；只有在纳税人无法提供任何发票或过程中的合法有效票据或凭证前提下，才可以适用核定扣除项目的方式（但核定扣除项目方式并无法达到减税的目的）。具体详见《深圳市地方税务局公告2015年第1号:土地增值税征管工作规程（试行）（二）》第五十八条“核定征收包括核定扣除项目、核定征收率：核定扣除项目，指纳税人不能提供购房发票，主管税务机关在确定其加计扣除基数时可以依据房产证登记价格或在国土产权管理部门查询的原购买价格核定。属于自建房的，主管税务机关可以依据房产建造价格以及原地价款，核定加计扣除的基数。核定征收率，指对符合核定征收条件的按不低于我市土地增值税核定征收率标准计算应当缴纳的土地增值税所使用的征收率：住宅类中普通标准住宅为6%，非普通标准住宅为8%;商业类10%，其他类型为5%。分类标准以国土产权管理部门产权证书的分类为准。” （三）旧房转让的土增税核算逻辑 情形一：纳税人能提供原购房发票 《财政部国家税务总局关于土地增值税若干问题的通知》（财税[2006]21号）二、关于转让旧房准予扣除项目的计算问题“纳税人转让旧房及建筑物，凡不能取得评估价格，但能提供购房发票的，经当地税务部门确认，《条例》第六条第（一）、（三）项规定的扣除项目的金额，可按发票所载金额并从购买年度起至转让年度止每年加计5%计算。对纳税人购房时缴纳的契税，凡能提供契税完税凭证的，准予作为“与转让房地产有关的税金”予以扣除，但不作为加计5%的基数。” 情形二：纳税人不能提供购房发票或提供扣除项目金额不实 《财政部、国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》[条款失效]（财税字[1995]48号）十、关于转让旧房如何确定扣除项目金额的问题“转让旧房的，应按房屋及建筑物的评估价格、取得土地使用权所支付的地价款和按国家统一规定交纳的有关费用以及在转让环节缴纳的税金作为扣除项目金额计征土地增值税。对取得土地使用权时未支付地价款或不能提供已支付的地价款凭据的，不允许扣除取得土地使用权所支付的金额。” 情形三：核定征收 《财政部国家税务总局关于土地增值税若干问题的通知》（财税[2006]21号）“对于转让旧房及建筑物，既没有评估价格，又不能提供购房发票的，地方税务机关可以根据《中华人民共和国税收征收管理法》第35条的规定，实行核定征收。” 《广州市地方税务局关于印发土地增值税清算工作若干问题处理指引(2012年修订版)的通知》（穗地税函[2012]198号）十九、由于历史遗留问题，单位或个人购买房地产未取得购房发票，经广州市解决历史遗留的办理房地产证问题办公室解决房地产证后再转让，不能提供购房发票和评估价格的，可根据21号文第二条规定，核定征收土地增值税。 重庆市地方税务局2014年第3号公告《重庆市地方税务局关于土地增值税核定征收率的公告》：从2014年4月1日期，单位纳税人转让房产土地增值税实行核定征收的：普通住宅为5%;非普通住宅及车库为6%;非住宅(车库除外)为8%。 五、工业厂房自改原建筑物及拆除费用的成本确认问题 按照我国相关法律规定，建设开发用地必须由国家以“招拍挂”的形式出让，如果以股权收购的方式取得工业厂房或直接收购工业厂房后进行自改（主要是指城市更新，如工改工、工改商住等），则主要按如下两种情况进行处理： 第一，如果工厂的土地是先按照国家相关法律被政府依法收储，并由政府依法支付了土地收储补偿金后，再由房地产企业通过招拍挂的形式取得，那么房地产企业的土地成本应为实际向政府缴纳的土地出让金金额。 第二，如果工厂的土地没经过收储程序，政府也未给企业发放收储补偿费，只是在原有工业用地的基础之上做了一个土地变性，将工业用地变更为开发用地，并由产权方按照规定补缴了一部分土地出让金，那么开发企业的土地成本应为补缴的土地出让金，加上原企业帐面土地、不动产净值的总和。值得注意的是，这样操作在会计核算上难免依据不足，因此应在签订土地出让协议时，在协议中将相关事项写明，注明是以土地收储补偿费抵顶了部分土地出让金，并允许企业以账面土地、不动产净值计入土地成本。 六、股权转让背景下土地成本不足的处理技巧以及交易方案调整思路 本公众号“西政资本”在创号以来的推文中已多次针对拿地或拿项目过程中的股权转让操作模式进行深入阐述，2018年3月7日推文《地产“花式”并购重组（一）——资产收购（含直接转让、出资后转股、资产划转等）的交易方案设计、财税分析及税务筹划建议》以及3月30日推文《地产“花式”并购重组（二）——股权收购之股权转让、股权支付的交易方案设计、财税分析及税务筹划建议》也进行了系统论述。 以股权转让背景下的项目收购为例，就实务而言，目前行业的做法基本是将交易价款拆分为股权转让款和前期工作包干费用，但因股权转让款和前期工作包干费用均由转让方收取时，该股权转让价款和价外的包干费用需一并纳入股权转让所得，因此包干费用一般都是由第三方收取。以城市更新前期项目的股权转让案例来说明，假设交易总价或转让的总价款为30500万元，其中500万元可作为股权转让款（项目公司注册资本为500万元），剩下30000万元可作为收购方/新股东以股东借款形式注入到目标公司后由目标公司委托原股东指定关联方办理前期工作、更新项目立项申报、拆迁补偿等的全部费用（也即承债式并购的逻辑）。该交易方案的设置不仅解决了股权转让高溢价产生的所得税问题，还以补偿款等形式解决了项目公司的土增税和所得税税前抵扣项的问题。 值得注意的是，将交易价款拆分为股权转让款和前期工作包干费用，该前期工作包干费用并非为单纯的委托服务概念，不然将直接产生受托方（即原股东）的增值税和所得税的问题。在实务操作中，受让方一般都是将股权款以外的交易价款以股东借款形式注入项目公司，项目公司再以补偿款等形式支付出去，以此解决项目成本不足的问题。 需说明的是，以上股权转让交易价款的拆分处理需要以项目本体存在清拆等问题作为前提，如果项目非常干净或者无法实现费用拆分，则股权转让本身应以解决溢价部分的所得税为处理原则，具体处理方式详见本公众号“西政资本”2018年3月21日与3月26的推文《税收优惠地税筹运用系列（一）：合伙企业的纳税分析、税收优惠政策分解暨常规的税筹应用场景（以个人股权转让为例）》、《税收优惠地税筹实务系列（二）——个人转让房地产项目（含土地使用权、在建工程及房产）之税筹实操分析》。 七、城市更新项目与招拍挂项目的拆迁安置补偿支出及税前扣除的认定差异 （一）取得招拍挂土地后的拆迁或补偿款支出 现在的国有土地出让采取净地/熟地出让的原则，土地成本为土地出让金以及向政府部门缴纳的征收、拆迁、补偿等费用。就拆迁和补偿款而言，如果是一级土地开发、一二级联动，则这种拆除赔偿没有问题，进入税前扣除存在合理性基础。但如果是净地出让后因历史原因导致小产权房或临建的存在，然后再有拆除、赔偿等支出，则在土增税扣除方面存在较大困难。 （二）城市更新/旧改项目的拆补支出 按现行政策的规定，更新/旧改项目的拆迁、补偿支出可纳入土地成本。 相关解读—— 1.地产“花式”并购重组——股权收购之股权转让、股权支付的交易方案设计、财税分析及税务筹划建议 |
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