司法拍卖税费承担方式与承担税种分析

　　近年来，司法拍卖频繁走进人们的生活，成为纳税人购置的一个重要渠道，但是拍卖公告中约定的税费承担方式时常引起争议。买受人究竟是否应该代买受人承担税费，代为承担的边界在哪?本文尝试进行分析。

　　根据《最高人民法院关于人民法院网络司法拍卖若干问题的规定》(法释〔2016〕18号)第三十条规定：“因网络司法拍卖本身形成的税费，应当依照相关法律、行政法规的规定，由相应主体承担;没有规定或者规定不明的，人民法院可以根据法律原则和案件实际情况确定税费承担的相关主体、数额。”

　　一、拍卖公告中税费承担的分类

　　实践中，司法拍卖之《拍卖公告》中关于税费承担的约定，从买受人的角度可以分为三种：

　　第一种，依法各自承担。相关约定如“标的物转让登记手续由买受人自行办理，因网络司法拍卖本身形成的税费，应当依照相关法律、行政法规的规定，由相应主体各自承担”。

　　第二种，依法各自承担，但需买受人先行垫付。例如深圳市中级人民法院在执行(2022)粤03执2100号案件时，对案涉标的物于2023年8月第二次发布的《拍卖公告》约定：“司法拍卖、过户过程中产生的税费，由相应主体依法各自承担;但原产权人应承担的相关税、费，由买受人先行垫付”。

　　第三种，交易环节所有税费均由买受人承担(也称包税)。如深圳市中级人民法院在执行(2022)粤03执2100号案件时，于2023年5月对案涉标的物第一次发布的《拍卖公告》约定，“十一、拍卖成交时，成交价不包含转让时双方的一切税、费、应补地价、土地使用费等;与本次过户相关的双方需缴纳的一切税、费(包括但不限于所得税、土地增值税、营业税及其附加、印花税、契税等)、应补地价、土地使用费等均由买受人承担”。后来，由于案外人对拍卖财产提出确有理由的异议，本次拍卖被撤回。

　　实践中，不乏买受人竞拍成功后，然后为了降低交易再想发设法请求“将不动产过户过程中涉及的转让方税费改由从拍卖款中扣缴”的案例。

　　需要说明的是，《民法典》规定，拍卖公告属于要约邀请，如果《拍卖公告》中已经明确约定“所有税、费均由买受人承担”，在此前提下，竞买人一旦参与竞买，即表明已完全了解并接受标的物的现状和一切已知及未知的瑕疵，且对拍卖公告中内容认可;一旦拍卖成交确认后，合同即成立并依法生效，买受人自然应按照拍卖公告约定执行，包括垫付或者代为承担税款的约定。

　　对于第三种情形《拍卖公告》中有关“全部税费由买受人承担”，是执行法院对税费实际承担主体的约定及公示，该约定并非对法定纳税义务主体的变更。因此约定并不违反法律法规的强制性规定，也不违背税收法定原则，属于合法有效约定。

　　尽管《税收征收管理法》第四条第一款规定“法律、行政法规规定负有纳税义务的单位和个人为纳税人”，但是并未禁止其他主体代为缴纳;税法对于税种、税率、税额的规定是强制性的，而对于实际由谁缴纳税款没有作出强制性或禁止性规定，其他主体可以根据相关约定自愿代为缴纳税款。

　　类似的判决案例有最高人民法院审理的(2007)民一终字第62号“山西某和泰房地产开发有限公司与太原某型机械(集团)有限公司土地使用权转让合同纠纷案”，该判决书最后被作为审判范例收录进《最高人民法院公报》中作为判决标准。

　　二、买受人应承担的税费种类

　　《关于人民法院强制执行被执行人财产有关税收问题的复函》(国税函〔2005〕869 号)明确，人民法院的强制执行活动属司法活动，不具有经营性质，不属于应税行为，产权人应依法申报缴纳税款。如果《拍卖公告》约定买受人须代产权人承担税费时，究竟应该承担哪些税费呢?在不动产司法拍卖中，买受人需要承担增值税、土地增值税、印花税，毋庸置疑。存在争议的是所得税和房产税、土地使用税等。

　　(一)企业所得税

　　如果《拍卖公告》约定税款全部由竞拍人承担，买受人是否应该产权人承担所得税，目前实务领域一直存在争议。笔者认为应根据被执行人的身份而定，身份不同，处理不同。

　　1.产权人是法人时，根据《企业所得税法》及其实施条例规定，企业所得税征管实行“按期预缴，年度汇算”的方法，作为转让方应将拍卖收入计入应税收入总额，按规定计算、申报缴纳企业所得税;买受人作为竞拍资产的受让人，无需就该交易缴纳企业所得税，也没有代转让方缴纳企业所得税的义务。

　　2.产权人是自然人时，需要代为承担。首先从法理上，买受人在支付“财产转让所得”时应代扣代缴个人所得税，并按照《个人所得税扣缴申报管理办法(试行)》(国家税务总局公告2018年第61号)精神，实行个人所得税全员全额扣缴申报。

　　其次在办证程序上，当前税务机关对存量房交易环节所涉及的税收实行“一窗式”征收，《关于实施房地产税收一体化管理若干具体问题的通知》(国税发〔2005〕156号)规定，在房地产交易场所设置的征收窗口既负责办理契税的征收事项，又负责办理营业税及城市维护建设税和教育费附加、个人所得税、土地增值税、印花税等相关税种的征收事项，由此可以看出该文件明确包含了个人所得税。

　　(二)财产行为税

　　买受人代为承担税费时，是否应代产权人承担之前欠缴的土地使用税和房产税呢?笔者在最高人民法院审理的(2022)最高法民再59号判决书中，可以看到一个类似的案例：买受人通过司法拍卖网络平台竞得了产权人名下的土地及设备。转让方根据法院发布的《拍卖公告》中的“所有税、费均由买受人承担”的条款，要求买受人承担所有税款，包括土地使用税，买受人拒绝。

　　转让方遂向法院起诉，在一审、二审中均获得了当地法院的支持。买受人不服，并向最高人民法院申请再审。(2022)最高法民再59号判决书显示，最高人民法院在审理中，综合运用文义解释、体系解释、交易规则或习惯等多种方法，明确了司法拍卖中税费转嫁的边界，即在约定不明的情况下，包税一方只需承担与权属转移有关的税费，而不必承担与权属转移无关的税费，最后判决买受人仅须承担除城镇土地使用税之外的税款。

　　从以上案例可以看出，土地使用税、房产税属于与权属变更无关的税费，因此应由其法定纳税人即产权人承担，而非买受人承担。

　　三、税费承担争议的解决思路

　　为了定纷止争，减少买受人竞拍后因税费承担产生的困扰，近年来，国家也在明确税费承担方式上不断努力。

　　2020年9月2日，国家税务总局在《对十三届全国人大三次会议第8471号建议的答复》中表态：

　　下一步税务总局将加强与最高人民法院沟通，就查明司法拍卖标的物纳税信息等问题探索建立切实可行的、常态化的沟通协调机制，明确各自权责和工作流程，以提高工作效率，维护国家税收利益和纳税人合法权益。最高人民法院将进一步向各级法院提出工作要求：一是要求各级法院尽最大可能完善拍卖公告内容，充分、全面向买受人披露标的物瑕疵等各方面情况，包括以显著提示方式明确税费的种类、税率、金额等;二是要求各级法院严格落实司法解释关于税费依法由相应主体承担的规定，严格禁止在拍卖公告中要求买受人概括承担全部税费，以提升拍卖实效，更好地维护各方当事人合法权益。

　　2022年5月，最高人民法院在《关于进一步规范网络司法拍卖房产有关问题的通知》(法明传〔2022〕297号)进一步要求：禁止在拍卖公告中载明“当次交易税费由买受人概括承担”或类似内容，争取在拍卖前向竞买人明确交易税费等大致金额，稳定竞买人预期，减少事后争议。

　　但愿随着法律的逐渐完善，司法竞买税费承担争议逐渐减少直至消失。

　　——节选自《房地产全流程税收筹划与风险应对》(中国法制出版社出版)，作者:牛鲁鹏