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在实务中，一些企业为了能够满足一定金额收入的条件以实现其IPO、增资配股以及其他目的，往往会采取在集团内部环开、虚开增值税专用发票的违法手段。对此类违法行为如何定罪一直是司法审判实务界的难题，核心争议在于行为人在主观上并未有偷逃国家税款之目的、客观上未造成国家税款损失之结果的虚开行为是否可以虚开增值税专用发票罪论。笔者结合2003年发生在银川的一起经典案例对上市公司以虚开增值税专用发票虚增收入从而实现其融资目的的行为究竟应如何定罪进行简要分析。
一、本案案情
（一）各被告人及所在单位任职情况
广夏（银川）实业股份有限公司（以下简称“银广夏公司”）成立于1994年2月，注册地位于宁夏银川市金凤区。1994年6月登陆深圳证券交易所成为上市公司（2016年5月26日，公司名称变更为“宁夏西部创业实业股份有限公司”，公司简称变更为“西部创业”）。李某时任银广夏公司的董事局副主席兼总裁，丁某时任银广夏公司的董事兼财务总监。
天津广夏（集团）有限公司（以下简称“天津广夏公司”）是银广夏公司的全资子公司，董某时任天津广夏公司的董事长兼财务总监，阎某时任天津广夏公司的副董事长兼总经理。根据我国财务、会计有关法律法规的规定，天津广夏公司应当纳入银广夏公司的合并财务报表。
（二）各被告人实施虚增利润的违法行为
1999年初，为了夸大银广夏公司的业绩，达到增资配股的目的，天津广夏公司的董事长董某在其母公司银广夏公司的财务总监丁某的授意并经银广夏公司的总裁李某的同意下，与天津广夏公司的总经理阎某配合，在1999年和2000年通过虚增成本、收入和出口业务，虚增天津广夏公司的净利润，从而间接增加银广夏公司的利润。经法院查明的主要事实如下：
1、银广夏公司1999年度虚报净利润约1.27亿元
1999年，董某与阎某虚构与三家北京公司的进货交易，让三家北京公司为天津广夏公司开具了增值税专用发票共计约6600万元，伪造天津广夏公司向上述公司汇款的银行汇款单，只向上述公司支付了开票费用，实际上没有发生任何采购交易和支付货款。董某将上述虚构的采购成本均编入天津广夏公司1999年度财务报表中。董某与阎某虚构与德国公司的出口交易，金额共计约人民币20000万元，并将该虚构的收入编入天津广夏公司1999年度财务报表中。
董某与阎某虚假编制天津广夏公司1999年度财务报表的行为导致银广夏公司在其1999年度财务报告中向社会发布虚假净利润约1.27亿元。
2、银广夏公司2000年度虚报净利润约4.17亿元
2000年，董某与阎某采用相同的手段虚构采购交易共计约2450万元，虚构出口交易共计约4.76亿元，制作虚假财务凭据，将上述虚构交易金额编入天津广夏公司2000年度的财务报表，导致银广夏公司在其2000年度财务报告中向社会发布虚假净利润约4.17亿元。
1999年至2000年，董某与阎某在实施虚构利润的过程中共让其他单位为天津广夏公司开具增值税专用发票约30000万元，进项税额逾4000万元，但只有少部分进行了申报认证抵扣。天津广夏公司假报的出口业务均没有向主管税务机关申请退税。
3、2001年各被告人虚报中期报告的违法事实
2001年初，为了进一步虚增天津广夏公司的收入，董某指使公司职员从主管税务机关领购增值税专用发票500份，除向正常销售单位开具外，董某指使公司职员以天津广夏公司名义向其关联公司虚开增值税专用发票290份，价税合计约2.21亿元，涉及税款金额约3764万元。之后董某以销售货款没有全部回笼为由，仅向主管税务机关申报缴纳增值税500万元，给天津广夏公司造成直接经济损失500万元。但由于2001年8月案发，董某虚增天津广夏公司收入的行为没有导致银广夏公司实际虚报净利润。
4、银广夏公司为掩盖虚报净利润进行利润分配，以实现增资配股的目的
2001年5月，为了掩盖银广夏公司虚报虚假利润的事实，并且实现利润分配、达到增资配股的目的，银广夏公司的总裁李某指使天津的关联公司从金融机构贷款1.5亿元，并以向天津广夏公司支付货款的名义将该1.5亿元支付给天津广夏公司，天津广夏公司再将该笔资金以利润分配的形式支付给银广夏公司。银广夏公司利用该笔资金实施了1999年度和2000年度的利润分配方案进行利润分红，从而达到进一步增资配股的目的。
（三）本案诉讼沿革
2001年8月2日，中国证监会以银广夏公司涉嫌违规为由对银广夏股票交易停牌。
2001年9月5日，银广夏公司的李某、丁某以及天津广夏公司的董某、阎某因涉嫌提供虚假财会报告罪被宁夏自治区公安厅刑事拘留，同年10月13日均被依法执行逮捕。宁夏自治区公安厅侦查终结后，经银川市公安局移送银川市人民检察院审查起诉。
2002年10月8日，银川市人民检察院向银川市中级人民法院提起公诉。在审理过程中，银川市人民检察院因事实、证据有变化撤回起诉，2002年11月4日银川市中级人民法院裁定准许撤回起诉。
2002年11月19日，银川市人民检察院向银川市中级人民法院再次提起公诉。2002年12月17日，银川市中级人民法院依法组成合议庭，公开审理了此案。2003年9月3日，银川市中级人民法院对本案作出一审判决。四被告人均没有上诉。
二、法院观点
银川市中级人民法院对本案进行了公开审理。法院经审理认为，被告人董某、李某、丁某、阎某作为银广夏公司和天津广夏公司直接负责的主管人员和其他直接责任人员，明知提供虚假财会报告会损害股东利益却故意为之，采取伪造银行进帐单、汇款单、海关报关单、销售合同、购货发票单及虚开增值税专用发票等手段，伪造天津广夏公司1999年和2000年度及2001年中期虚假收入和利润，为掩盖银广夏公司虚报虚假利润的事实，又采取拆借资金的手段，达到银广夏公司2001年中期利润分红，导致银广夏公司向股东和社会公众提供虚假的财会报告，向社会披露虚假利润，致使银广夏公司涉嫌违规，被中国证监会停牌，股票急速下跌，严重损害了股东的利益，致使股东遭受巨大的财产损失，其行为均已构成提供虚假财会报告罪，依法应予严惩。根据《中华人民共和国刑法》第一百六十一条、第二十五条之规定，判决李某、丁某、董某、阎某犯提供虚假财会报告罪，并给予相应有期徒刑、罚金的刑事处罚。
三、华税点评
（一）本案被告人不以虚开增值税专用发票罪论处的主要理由
在本案中，被告人以虚增子公司利润为手段虚增上市公司的净利润，从而实现增资配股的目的，导致公司股价持续跌停，严重损害了股东的利益，其行为符合1997年刑法第一百六十一条关于提供虚假财会报告罪的犯罪构成，一审法院的裁判于法有据。在实施犯罪过程中，被告人采取了让他人为自己虚开增值税专用发票以及为他人虚开增值税专用发票的行为，且涉及税款金额十分巨大，但法院最终并没有以虚开增值税专用发票罪论处，主要有以下两点理由：
1、被告人并非以偷逃国家税款为犯罪目的
在本案中，被告人实施虚开增值税专用发票行为的目的很明确，就是为了虚增公司的成本和收入，从而虚报上市公司净利润实现增资配股。被告人并非以偷逃国家的增值税税款为目的。刑法第二百零五条关于虚开增值税专用发票罪的规定属于非法定的目的犯，要求行为人在主观上具有偷逃国家税款的目的。因此，本案被告人在犯罪主观方面没有充分本罪的构成要件。
2、被告人没有造成国家税款的损失
董某与阎某在1999年至2001年初实施了让他人为自己开具增值税专用发票和为他人开具增值税专用发票的行为，且开票和受票均没有真实货物购销交易。在开票方面，由于没有货物真实购销交易，因此天津广夏公司实际上也不发生增值税的纳税义务，且天津广夏公司对外开票的对象是关联企业，受票方没有向主管税务机关申报抵扣税款。在受票方面，天津广夏公司取得的增值税专用发票也都没有向主管税务机关申报抵扣税款，只是作为成本费用在财务报告中体现。因此，被告人尽管实施了让他人为自己虚开增值税专用发票和为他人虚开增值税专用发票的违法行为，但并没有给国家税款造成损失。刑法第二百零五条关于增值税专用发票罪的规定要求行为人的犯罪行为严重侵害国家税收征管秩序，特别是造成国家税款的严重损失，谓之犯罪客体要素。在本案中，被告人的虚开行为并没有严重侵害国家的税收征管秩序，因此在客体要素方面也不符合本罪之构成。
（二）本案裁判具有积极、长远的指导意义
提供虚假财会报告罪最早是在1995年全国人大常委会通过的《关于惩治违反公司法的犯罪的决定》之中。1997年刑法修订时将1995年决定关于本罪的内容直接吸收，并没有做较大幅度的修改。1997年刑法第一百六十一条规定：
“公司向股东和社会公众提供虚假的或者隐瞒重要事实的财务会计报告，严重损害股东或者其他人利益的，对其直接负责的主管人员和其他直接责任人员，处三年以下有期徒刑或者拘役，并处或者单处二万元以上二十万元以下罚金。”
本罪的设定目的是为了打击上市公司会计报表的造假现象，确保证券市场的健康稳定发展，但由于我国证券市场的迅速发展以及1997年刑法第一百六十一条固有之弊病，刑法已经无法完全满足惩治此类犯罪行为的需要。因此，在2006年，全国人大常委会通过了《刑法修正案（六）》，将本条进行了较大幅度的修改。最高人民法院也将本罪的罪名由“提供虚假财会报告罪”变更为“违规披露、不披露重要信息罪”。经修改后的刑法第一百六十一条规定：
“依法负有信息披露义务的公司、企业向股东和社会公众提供虚假的或者隐瞒重要事实的财务会计报告，或者对依法应当披露的其他重要信息不按照规定披露，严重损害股东或者其他人利益，或者有其他严重情节的，对其直接负责的主管人员和其他直接责任人员，处三年以下有期徒刑或者拘役，并处或者单处二万元以上二十万元以下罚金。”
对比本条修改前后的罪状表述可以看到，本罪的犯罪主体由过去的上市公司扩大到依法负有信息披露义务的公司、企业，不仅包括上市公司，还包括在证券市场中其他具有信息披露义务的证券公司等等；本罪的犯罪行为增加了一种表现，即故意不披露重要信息的行为。
总之，本罪的罪状修改后，对承接证券法、公司法的有关规定起到了积极作用，刑法对于此类犯罪行为的打击力度更为加强。尽管提供虚假财会报告罪的刑法条文及罪名均发生了变化，但刑法本条之立法目的与精神并没有发生变化，本案的裁判在今天仍然具有积极地、有效地指导意义。最高人民检察院也将本案裁判收录进2004年第5号《最高人民检察院公报》中，足见其影响。
总结：
尽管本案并没有以虚开增值税专用发票罪追究被告人的刑事责任，但这并不意味着上市公司通过在集团内环开、虚开增值税专用发票没有法律风险。
首先，在没有真实货物购销交易的情况下开具增值税专用发票的，除要依照我国发票管理办法的有关规定受到处罚，根据国税总局的有关规定，开票方需要对所开具的增值税专用发票申报缴纳税款，受票方还要就已抵扣税款申报补缴。
其次，由于刑法第二百零五条之规定的具体认定尚存在较大争议，很有可能在不同地区的司法审判结果发生偏差，法院唯虚开行为定罪的案例并不少见，可见其刑事法律风险仍然十分严峻。
笔者建议企业应当严格遵守增值税专用发票使用管理的有关规定，坚决不越过虚开增值税专用发票的法律红线，方可有效防范这一风险。
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