资产损失“以表代报”后的风险防范

　　今年4月，国家税务总局发布《关于企业所得税资产损失资料留存备查有关事项的公告》（总局公告2018年第15号），规定从2017年度起，企业向税务机关申报扣除资产损失，仅需填报企业所得税年度纳税申报表《资产损失税前扣除及纳税调整明细表》（A105090），不再报送资产损失相关资料，相关资料由企业留存备查。

　　这种“以表代报”的方式减轻了企业办税负担。但是，这并没有改变《国家税务总局关于发布〈企业资产损失所得税税前扣除管理办法〉的公告》（总局公告2011年第25号）的精神实质，其中“实际资产损失”和“法定资产损失”概念的引入，以及“清单申报”和“专项申报”相结合的申报管理制度，对于资产损失申报扣除管理，仍然具有重要意义。

　　1、实际资产损失和法定资产损失

　　例1：2017年甲公司的一台机器设备达使用年限正常报废，“营业外支出”科目反映资产报废损失30万元。同年，甲公司以市场价格转让另一台机器设备，“资产处置收益”科目反映处置利得50万元。

　　注意：企业在归集汇总内部证据时，上述损失和利得不得相互抵销。一旦抵销，就无法准确体现该项损失全貌，30万元损失应单独体现实际资产损失。

　　例2：乙公司年末盘亏的A材料200万元，是企业在清查过程中按照账实不符推算的损失，无论该公司采用实地盘存法还是永续盘存法核算，这种损失都未必实际发生，所以资产盘亏属于法定资产损失。

　　例3：丙公司2012年应收丁公司账款100万元，2015年账龄已满3年，丁公司依然存在，丙公司可以认定已经发生了损失，所以坏账损失属于典型的法定资产损失。

　　例4：接例1，假如甲公司资产报废损失30万元未能在当年税前扣除，在5年后的2022年申报扣除时，按照国家税务总局公告2011年第25号文件规定，准予追补至2017年度扣除，这意味着2017年度可能多缴税，多缴的税款只能抵税不能退还。

　　例5：接例3，假如丙公司在账龄满3年的2015年没有确认坏账损失，直到2017年才确认。如此，丙公司可以在2017年度申报扣除，不必追溯到2015年度。所以，法定资产损失，何时确认就何时申报扣除，不存在追补确认问题。

　　根据上述分析，实际资产损失是在实际处置、转让资产过程中发生的损失；法定资产损失是按照规定条件计算确认的损失，是认定、推定的，而不是实际发生的损失。实际资产损失在发生年度申报扣除，法定资产损失在确认年度申报扣除。企业以前年度发生的资产损失未能在当年税前扣除的，应专项申报扣除。其中实际资产损失，准予追补至该项损失发生年度扣除，追补确认期限一般不超过5年。

　　2、资产损失申报扣除的风险防范

　　总局公告2018年第15号文件将资产损失资料由报送制，改为纳税人留存备查，以前的“清单申报”和“专项申报”已经归结为“以表代报”方式。但是，这并不意味着资产损失没有专项申报和清单申报之分。一是纳税人对资产损失相关资料搜集、分类、保管，应按清单申报和专项申报类别，分类处理。二是，填写A105090明细表时，应区分清单申报及专项申报，并按对应项目填列。

　　另外，简化申报办理不是简化资料归集。根据总局公告2018年第15号文件规定，仅仅是取消了原汇算清缴申报时需要提交损失扣除的备案事项，并没有简化相关资料、证据材料的归集要求，其涉及的政策依据、损失确认、期间确认、证据归集、会计核算等，仍然需要依据相关政策规定和总局公告2011年第25号文件规定的证据规则确认。因此，企业应建立健全内控制度，在会计上已作损失处理的基本前提下，按照会计核算科目归类、汇总，并完整保存资产损失相关资料，确保资料的真实性、合法性，有效防范税收风险，以备税务机关检查。

　　3、综合实例

　　A公司主要从事商业零售业务，2017年自查盘点清查中，甲商品盘亏15万元，属暴雨灾害损失，保险公司赔偿10万元。乙商品单笔盘亏500万元，属于管理不善造成。一年前应收B公司账款4.5万元，2017年末连同账龄已满3年的应收C公司账款100万元一并作为坏账处理。当年与债务人D公司签订了符合特殊性税务处理的债转股协议，确认营业外支出（债务重组损失）50万元，D公司提供了重组收益纳税调整说明。A公司2017年资产损失财税处理分析如下（债务重组会计处理略）：

　　1.会计处理：（单位：万元）

　　（1）借：待处理财产损益 15

　　贷：库存商品——甲商品 15

　　经批准后

　　借：其他应收款 10

　　营业外支出 5

　　贷：待处理财产损益 15

　　（2）借：待处理财产损益 500

　　贷：库存商品——乙商品 500

　　经批准后

　　借：管理费用 585

　　贷：待处理财产损益 500

　　应交税金——应交增值税（进项税额转出） 85

　　（3）借：坏账准备 104.5

　　贷：应收账款——B公司 4.5

　　——C公司 100

　　2.案例分析：

　　（1）确认的盘亏损失（营业外支出）5万元属于非正常损失即法定资产损失，应按照总局公告2011年第25号文件第二十六条规定整理保存证据资料。

　　（2）确认的盘亏损失585万元，无论何种因素形成的均应按照《国家税务总局关于商业零售企业存货损失税前扣除问题的公告》（总局公告2014年第3号）规定整理保存证据资料。

　　（3）反映的两笔坏账合计104.5万元属于法定资产损失，应按照总局公告2011年第25号文件第二十三条、二十四条规定逐笔整理保存证据资料。企业发生债权转股权业务，对债务清偿和股权投资两项业务暂不确认有关债务清偿所得或损失，所以营业外支出50万元应做纳税调增处理。

　　汇总得出，A公司2017年度申报扣除的资产损失：5+585+104.5=694.5（万元）。

　　注意和增值税的区别，《增值税暂行条例实施细则》规定，存货非正常损失仅包括因管理不善造成被盗、丢失、霉烂变质的损失。因此对自然灾害损失、其他非正常损失造成的存货损失无须作增值税进项税额转出处理（上例属于管理不善造成的损失，所以进项做了转出）。