迎接保险会计大变革，深度解读财政部最新颁布的保险合同准则

　　经过两年的行业征求意见和多次修改，财政部于2020年12月23日发布了修订后的《企业会计准则第25号——保险合同》(下文简称“新准则”)。此次修订，几易其稿，充分体现了我国会计准则的主管机关的审慎态度和坚持国际合作的原则，并考虑到我国保险公司对国际准则(IFRS 17)的熟悉程度、保险行业的现状以及未来发展的前景。

　　新准则的修订将增强保险行业会计信息的可比性与透明度。新准则的实施，势必引发保险行业会计实务的革命性变革，进而对保险公司的经营管理、产品策略和风险管理等诸多领域产生重大的影响。本文将从新准则的主要变化、对保险行业的影响、实施难点以及实施策略等几个方面进行分析，协助保险公司应对即将到来的大变革。

一、准则的主要变化

　　2006年财政部印发《企业会计准则第25号——原保险合同》和《企业会计准则第26号——再保险合同》，规范了原保险合同和再保险合同的会计处理。2009年财政部印发《保险合同相关会计处理规定》(财会[2009]15号)，旨在消除A+H股保险公司财务报表准则差异。上述保险合同相关会计准则，构筑了现行保险合同会计实务的基本原则。

　　与现行保险合同会计准则相比，修订后的《企业会计准则第25号——保险合同》(“新准则”)在保险合同的确认、计量和列报等方面均存在较大变化，具体如下：

　　保险服务收入的确认

　　在现行的保险合同会计准则下，保险合同的收入以保险公司当期收到或应收的保险费为基础确认，相比其他行业按照收入准则中有关“销售商品或提供服务”确认收入的原则有所不同。收入确认期间(交费期)与保险服务期间或赔付支出确认期间(保障期)不匹配。

　　新保险合同准则的收入确认原则解决了这一问题。当保险公司收到客户支付的保险费时，服务尚未开始，保险公司不能立即确认收入，而只能确认为一项保险合同负债;后续期间保险公司履行合同义务、提供保险服务，在提供服务的期间内逐期确认保险服务收入。如此也使保险行业收入确认的原则与其他行业的收入确认原则相统一。

　　在新准则下，保险服务收入主要包含如下项目：

　　期初预计当期发生的保险服务费用

　　非金融风险调整的变动

　　合同服务边际的摊销

　　其他金额(如与当期服务或过去服务相关的保费经验调整)

　　保险获取费用的摊销

　　从保险服务收入的构成可以看出，新准则下的保险服务收入将与保险业务负债的计量结果和精算模型对于未来现金流量的预期产生关联，而不再基于收到及应收的保险费。

　　同时，预计当期发生的保险服务费用中，应排除其中的投资成分，即无论保险事项是否发生均须偿还给保单持有人的金额。目前我国保险市场的寿险产品，投资成分较高，即保险公司收到的保险费中很大一部分由于需要返还给投保人。在新准则下，这部分保险费将不会被计入保险服务收入，这使得保险服务收入相比现行准则下的保费收入大幅下降。根据前期行业领先公司的测算，寿险公司保险服务收入降幅可能在60% -70%，甚至更多;产险公司的产品由于都是短期保障性产品，保险服务收入基本不受剔除投资成分的影响。新准则对保险公司收入确认原则的调整，合理挤出了保费收入中含有的较大“水分”，将有效抑制保险公司盲目扩大收入规模的短期冲动，有助于保险公司重新聚焦可带来长期收益的保障型保险产品，更加谨慎地研发具有合理利润率的投资型保险产品，促进保险行业高质量发展。

　　计量模型的变化

　　新准则保险合同负债的计量规定了三个方法：一般规定(“一般模型”)、具有直接参与分红特征的保险合同组计量的特殊规定(“浮动收费法”)和计量的简化处理规定(“保费分配法”)。

　　新准则下，保险合同负债计量包括两个组成部分：履约现金流量和合同服务边际。履约现金流量包含三个部分，未来现金流量的估计、货币时间价值及金融风险调整以及非金融风险调整。合同服务边际，是指企业在未来提供服务而将于未来确认的未赚利润。

　　新准则对保险合同负债中的履约现金流量采用当前计量的原则，即在各报告期对履约现金流估计进行重新计量，与现行准则的原则规定相一致。而合同服务边际与现行准则的剩余边际在概念上较为类似，但在具体的确认与计量等会计处理上有所区别。

　　1、保险合同负债计量的一般规定(“一般模型”)

　　新准则有关保险合同负债计量的一般规定，与现行准则下的保险合同负债计量要求在整体思路上有一定的相似性，但也有所改进，例如合同服务边际计量的变化：现行的行业实务中，初始确认剩余边际后，剩余边际的后续计量是一个摊销过程。各保险公司剩余边际摊销载体的选择存在一定差异，例如可能选择预期保险金额、现金价值、未来红利支出等作为各类保险的摊销因子。

　　新准则下，合同服务边际的后续计量中，会先吸收履约现金流中与未来服务有关的变化，之后再进行摊销，即使用滚动计算的方式。具体而言，期初的合同服务边际余额，加上当期归入合同组内合同的合同服务边际影响、合同服务边际当期计提的利息、与未来服务相关的履约现金流量的变化金额(例如非经济假设变更引起的履约现金流量的变动)、汇兑差额以及当期摊销金额，计算得到期末的合同服务边际余额。其中，合同服务边际的摊销载体是责任单元。

　　与现行准则相比，在新准则下，与未来服务相关的履约现金流量的变动(例如非经济假设变更而引起的变动)会先调整合同服务边际，进而通过合同服务边际的摊销计入当期及以后期间损益。经验和假设变更引起的履约现金流的变化对当期损益的影响大幅下降，从而减少利润的波动。同时，由于新准则规定摊销载体是责任单元，与现行实务中使用的摊销因子存在差异，因此每期确认的摊销金额也会存在差异。

　　2、具有直接参与分红特征的保险合同组计量的特殊规定(“浮动收费法”)

　　浮动收费法是新准则下针对具有直接参与分红特征的保险合同组计量所作的特殊规定。特殊规定与一般规定的差异，体现了保险公司经营中所提供的“服务”的差异。新准则认为，具有直接参与分红特征的保险合同，例如投资连结保险和分红保险，资产和保单义务是直接关联的，保险公司主要提供的是投资相关服务。保险公司对保单持有人的义务应理解为基础项目公允价值扣除浮动收费的差额。

　　浮动收费法下，基础项目公允价值中企业享有份额的变动金额应当调整合同服务边际，而非在当期损益中确认。浮动收费法下金融风险的变化对损益波动的影响将低于一般模型。这反映出了此类合同基础项目和保单义务在经济意义上的关联性，也体现出准则制定特殊规定降低会计错配的初衷。

　　新准则对于具有直接参与分红特征的保险合同具有严格的定义：(1)合同条款规定保单持有人参与分享清晰可辨认的基础项目;(2)企业预计将基础项目公允价值变动回报中的相当大部分支付给保单持有人;(3)预计应付保单持有人金额变动中的相当大部分将随基础项目公允价值的变动而变动。对于符合条件的保险合同，企业应该按照浮动收费法进行保险合同准备金的计量，而非一种选择。

　　基于国内目前的实务，分红险、投连险等产品有机会能够满足上述定义，从而适用特别规定。特别需要提出的是，对于分红险而言，公司需要对账户的管理、资金划拨机制、分红政策等环节进行全面梳理，据以判断是否满足直接参与分红特征的条件。例如，持续超分的分红业务，其保单义务可能与基础项目并没有直接关联。因此，公司需要进一步分析论证该类业务是否满足新准则对具有直接参与分红特征的要求。

　　3、简化处理规定(“保费分配法”)

　　保费分配法，是一般规定的简化处理。针对期限短(通常在一年以内)、与一般模型计量结果无重大差异的短期业务，准则允许采用简化处理，即将收到保费未赚取的部分作为负债，不再区分履约现金流量和合同服务边际，类似于现行准则下的未赚保费法。简化处理规定将大大降低主要经营短期业务的保险公司(如财产险保险公司)实施新准则的成本。

　　计量单元

　　现行准则允许将单项合同或一组风险同质的合同作为计量单元。实务中，公司往往根据保险合同的风险特征(如产品特征、账户管理方式、保险期限、缴费期限)以及保险生效年度等确定计量单元。

　　修订后的保险合同会计准则提出了保险合同组合和保险合同组的概念，并明确指出，企业应当以保险合同组作为计量单元。其中，企业应首先将具有相似风险且统一管理的保险合同归为同一合同组合，并基于盈利能力将同一合同组合至少分为下列合同组：

　　初始确认时存在亏损的合同组;

　　初始确认时无显著可能性在未来发生亏损的合同组;

　　该组合中剩余合同组成的合同组。

　　同时，企业不得将签发时间间隔超过一年的合同归入同一合同组。

　　一般而言，单项合同是会计的计量单元，比如金融工具准则和收入准则。保险会计准则规定了高于单项保险合同的计量单元，反映了保险业务的复杂性和风险聚合的特性。不同的保单分组方案将影响履约现金流量变动对合同服务边际进行调整的部分以及合同服务边际的释放，即直接影响保险服务收入和利润的确认。一般而言分组越精细，利润的波动会增加。另外，在滚动计算期末的合同服务边际余额时，系统需要存储各个合同组初始确认日的折现率曲线信息;实际赔付支出和投资成分支出等需要在合同组层面进行拆分，因此精细的分组，会增加会计信息数据量。

　　合同的分拆

　　现行准则规定，对于保险人与投保人签订的合同，使保险人既承担保险风险又承担其他风险的，且能够区分并能够单独计量的，应将保险风险部分和其他风险部分进行分拆，即“先分拆后进行重大保险风险测试”。例如，对于万能险和投资连结保险的计量，目前我国保险业的会计实践是将万能险的投资账户负债和投资连结保险的独立账户负债分拆出来并分别按照摊余成本法和公允价值进行计量。

　　新准则对于分拆投资成分、商品或非保险服务成分的判断标准是“可明确区分”。因此，我国绝大多数含有投资账户的保险产品可能均不符合“可明确区分”的定义，在新准则下合同负债计量时将不会分拆。

　　金融风险的影响

　　与现行保险会计准则规定不同，作为一项会计政策选择，新准则允许企业在保险合同组合层面选择将保险合同金融变动额(如折现率及其他与金融风险相关假设变动)分解计入当期保险财务损益和其他综合收益。新准则在保险负债端引入其他综合收益选择权为保险公司减小损益波动提供了一种会计解决方案。例如，如果保险公司持有的金融资产以摊余成本计量或以公允价值计量且其变动计入其他综合收益，则在保险负债端选择其他综合收益的这个会计政策将能够减小损益波动。

　　财务报表列示与披露

　　新准则下利润表采用了全新的表现形式，会计科目的定义也发生重大变化。公司需分别列示保险服务业绩和投资表现，同时，保险服务业绩中的保险业务收入和保险业务支出需分别列示其具体构成，更清晰地展现保险公司的利润构成。

　　新准则下的资产负债表的变化相对利润表的变化不大。主要变化体现为在保险合同组合的层面，要求区分保险合同与再保险的负债或资产;与保单相关的往来科目，如应收保费或应付赔付款等会计科目，都体现为保险合同负债或资产，不再单独列示。

　　新准则还要求公司披露源于保险合同的金额、判断及风险等关键信息，披露要求较现行准则更为广泛且更加详细。例如，准备金变动分析、非金融风险调整的置信水平、合同服务边际等披露要求会是保险公司所要面临的挑战。

　　再保险

　　新准则第六章针对分出的再保险合同组的确认和计量进行了规定。其总体计量原则与保险合同相似。但为降低会计错配，新准则提出了“亏损摊回”的概念，允许将对应保险合同组确认的首日亏损中分出的部分，在初始确认时计入当期损益。此外，分出再保险合同的合同服务边际的计量，会受到所对应的保险合同计量结果的影响，这就要求企业在计量中建立再保险合同组与对应的保险合同组之间的映射关系，对系统和计量模型均提出了较高的要求。

　　衔接规定

　　在向新准则过渡时，除非不切实可行，企业应对保险合同组追溯适用新准则。当不切实可行时，新准则允许企业在修正追溯调整法与公允价值法之间选择其一。

　　在采用修正追溯调整法时，公司使用在无须付出不当成本或努力的情况下可获得的合理及可支持的信息，从一系列可使用的简化处理方法中选择，从而得出与追溯法最为接近的结果。其中合理及可支持的信息可能包括：过去每保险合同组实际现金流、锁定折现率或者锁定折现率的近似、浮动收费法下基础项目的公允价值以及历史股东分红等。可选简化处理方法包括：应在初始确认时点进行的评估与判定、过渡日合同服务边际与亏损部分的结果估计，以及保险财务损益的评估。

　　在采用公允价值法时，过渡时点的保险合同组负债与该负债的公允价值相一致，因此过渡时点的合同服务边际等于保险合同组于该时点的公允价值减去履约现金流的金额。

　　对于在过渡日的保险合同组，采用不同的过渡方法可能导致其于未来期间所确认的利润出现差异。

　　此外，对于已经执行了新金融工具准则的保险公司，考虑到与资产端会计处理的协调，新准则还增加了与新金融工具准则的互动衔接规定，允许公司在首次执行新保险合同准则时重新评估金融资产的分类，使得资产端与负债端的处理相协调。

　　其他变动

　　除上述变化外，新准则在其他方面处理也做出了较为细致的规定，例如保险合同的识别、初始确认、终止确认、合同的合并、合同修改、合同边界、保险获取现金流量的处理、亏损合同的后续计量等。这些规定填补了现行准则规定的不足，将有助于统一将来的会计实务，提高不同保险公司之间财务报表的可比性。

　　新准则与2020年5月修订后的《国际财务报告准则第17号-保险合同》在确认和计量的主要原则方面不存在准则差异，进一步实现了与国际会计准则的趋同。

二、对于新保险合同准则的关注点

　　随着会计准则的变化，普华永道预期相关监管也会有所考虑并不排除进行调整，这当中包括保险业务相关税务政策，以及保险公司资本监管相关的要求。

　　为避免与境内外报表差异，新准则规定在境内外同时上市的企业以及在境外上市并采用国际财务报告准则或企业会计准则编制财务报表的企业，自2023年1月1日起执行;其他执行企业会计准则的企业自2026年1月1日起执行，同时允许企业提前执行。普华永道建议保险主体在考虑准则实施时间时，一方面需要考虑企业自身的情况是否属于要境外上市机构，另一方面也要考虑满足股东或母公司的需要，综合评估新准则实施的时间。