“不以抵扣税款”为目的的虚开专票判“无罪”或成过去式

　　虚开案件司法审判“乱象重生”，只要办理过虚开案件的律师都应该深有体会。该类案件司法地域化严重，案情相同的案子，一个地方可以无罪，在另外一个地方却可以无期徒刑，严重损害了司法权威和当事人的利益。对这一现象，最高院也早有察觉，早前就开始组织专家、学者拟定危害税收征管犯罪法律适用的相关司法解释，但是由于种种原因，至今尚未发布。最高院为了配合中央关于全国统一大市场建设，2022年曾公开表示“研究制定审理涉税犯罪案件司法解释”。司法解释出台有难度，但是也到了不得不出台的时候了，否则只会产生更多的错案，导致司法不公。“不以抵扣税款为目的”的虚开增值税专用发票行为不构成虚开增值税专用发票罪已成为司法机关的共识，这类案件的无罪判已经比较常见了。但是，同样是虚开发票，如果虚开不具有抵扣税款功能的普通发票，却构成虚开发票罪。都是发票，为何一个无罪，一个虚开发票罪?就是因为法律模糊，没有司法解释予以明确。

　　23.依法惩处扰乱市场秩序违法犯罪行为。研究制定审理涉税犯罪案件司法解释，依法惩处逃税、抗税、骗税、虚开增值税专用发票等违法犯罪行为，加大对利用“阴阳合同”逃税、文娱领域高净值人群逃税等行为的惩处力度。加强与税务、公安等部门执法司法协同，推动完善税收监管制度。准确把握合同诈骗、强迫交易等违法犯罪行为入刑标准，依法认定相关合同效力，维护市场主体意思自治。依法严惩通过虚假诉讼手段逃废债、虚假破产、诈骗财物等行为。研究制定审理非法经营刑事案件司法解释，严格规范非法经营刑事案件定罪量刑标准。研究制定办理渎职刑事案件适用法律问题司法解释，对国家工作人员妨害市场经济发展的渎职犯罪处理问题作出规定。

　　为什么说“不以抵扣税款”为目的的虚开专票判“无罪”或成过去式?

　　一、虚开增值税专用发票罪与虚开发票罪

　　《中华人民共和国刑法》第二百零五条 【虚开增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪】虚开增值税专用发票或者虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票的，处三年以下有期徒刑或者拘役，并处二万元以上二十万元以下罚金;虚开的税款数额较大或者有其他严重情节的，处三年以上十年以下有期徒刑，并处五万元以上五十万元以下罚金;虚开的税款数额巨大或者有其他特别严重情节的，处十年以上有期徒刑或者无期徒刑，并处五万元以上五十万元以下罚金或者没收财产。

　　单位犯本条规定之罪的，对单位判处罚金，并对其直接负责的主管人员和其他直接责任人员，处三年以下有期徒刑或者拘役;虚开的税款数额较大或者有其他严重情节的，处三年以上十年以下有期徒刑;虚开的税款数额巨大或者有其他特别严重情节的，处十年以上有期徒刑或者无期徒刑。

　　虚开增值税专用发票或者虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票，是指有为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开、介绍他人虚开行为之一的。

　　第二百零五条之一【虚开票罪】虚开本法第二百零五条规定以外的其他发票，情节严重的，处二年以下有期徒刑、拘役或者管制，并处罚金;情节特别严重的，处二年以上七年以下有期徒刑并处罚金。

　　二、两罪各自适用的发票类型

　　根据《发票管理办法》及其实施细则、国家税务总局公布的规范性文件中对于发票管理的规定，大致可以将发票划分为三大类：增值税专用发票、增值税普通发票以及像海关进口增值税专用缴款书、机动车销售统一发票等专业类发票。刑法分则第三章第六节反应出来的关于发票种类的条文中，也可以将发票分为三类：

　　一是增值税专用发票;

　　二是用于骗取出口退税、抵扣税款功能的发票;

　　三则是一般意义上的普通发票。

　　刑法第二百零五条规定的虚开对象是增值税专用发票和用于骗取出口退税的发票，第二百零五条之一所规定的虚开对象是上述两类发票之外的普通发票。

　　三、陈兴良教授对于“对开、环开”增值税专用发票行为的定性

　　对开、环开案件，在司法实践中早期大多认定为虚开增值税专用发票罪，而目前则出现判决无罪的案例。有罪案例，例如周正毅虚开增值税专用发票案，在本案中，被告人周正毅指使农凯集团控制下的16家企业在没有实际货物交易的情况下，循环开具增值税专用发票，其目的是为了虚增业绩骗取银行贷款，而并没有将虚开的增值税专用发票抵扣款项。因此，国家税款不仅没有损失，而且农凯集团为此还向国家缴纳了上千万元增值税的进项税款。根据判决书的确认，本案存在虚开行为，行为人主观上没有骗取国家税款目的，客观上当然也就不可能造成国家税款损失。在这种情况下，上海法院仍然对周正毅虚开增值税专用发票行为做出了有罪判决。无罪案例，例如魏某某、马某某虚开增值税专用发票案，法院认为，现有证据可以证实兴某某公司、某服装公司、中某某达公司三家公司环开增值税发票，为某服装公司提高销售额，为中某某达公司走流水。公诉机关未提供被告人魏某某、马某某具有偷逃、骗取国家税款目的及给国家造成损失的相关证据。对于为虚增营业额、扩大销售收入或者制造企业虚假繁荣，相互对开或循环虚开增值税专用发票的行为，由于行为人主观上不以偷逃、骗取税款为目的，客观上也不会造成国家税款的流失，故不宜以虚开增值税专用发票罪论处。该案的裁判要旨:对于为虚增营业额、扩大销售收入或者制造企业虚假繁荣，相互对开或循环虚开增值税专用发票的行为，由于行为人主观上不以偷逃、骗取税款为目的，客观上也不会造成国家税款的流失，故不宜以虚开增值税专用发票罪论处。

　　同等税额的对开、环开，随着虚开增值税专用发票罪的目的说越来越被司法机关所接受，因而无罪判决逐渐增加。笔者认为，对开、环开行为并不具有骗取国家税款预备行为的性质，行为人主观上没有骗取国家税款的目的，因此不能认定为本罪。当然，此种行为侵害了增值税发票管理秩序，属于秩序犯。在一定条件下，可以认定为虚开发票罪。摘自：《虚开增值税专用发票罪的不法性质与司法认定》一文，载于法律科学(西北政法大学学报，2021年第4期)

　　四、虚开专票判虚开发票罪的法律逻辑

　　(一)虚开增值税专用发票罪“行为犯”与“结果犯”之争

　　按照刑法及司法解释的相关规定，虚开增值税专用发票构成犯罪的，以虚开增值税专用发票罪论处。为了大力打击虚开犯罪，在一定的时间内，只要行为人实施了虚开行为就构成此罪，尤其是1997年最高人民法院研究室在《关于对无骗税或偷税故意、没有造成国家税款损失的虚开增值税专用发票行为如何定性问题的批复》中明确，无论是否具有骗税故意或税款损失，只要有虚开行为，则构成此罪，很长一段时间司法实践中将此罪以行为犯论处。2001年，最高法答复湖北高院请示的湖北汽车商场虚开增值税专用发票案、答复福建高院请示的泉州市松苑锦涤实业有限公司等虚开增值税专用发票案，认为：主观上不具有偷骗税款的目的、客观上亦未实际造成国家税收损失的虚开行为，不构成犯罪。自此虚开增值税专用发票罪在司法实践中展开了一场行为犯与结果犯的角逐，直到近日，该罪的审判仍是一片混沌的局面，各地司法机关审判各具特色。近几年，“两高” 不断出台司法解释、指导案例，明确虚开以行为人主观上具有骗抵税款的目的，客观上造成国家税款损失为要件。虽然无论是理论界还是实务界对于虚开增值税专用发票都较为一致的认为属于“结果犯”，但是司法实践中仍有很多案件当做“行为犯”来审理，因为“国家税款”损失很难予以查证，司法机关也怠于求证，造成了“同案不同判”的局面，严重损害司法权威、公正。

　　(二)为何虚开专票可判虚开发票罪

　　按照法律规定，虚开发票罪只评价虚开无法抵扣税款类发票的行为，通常是指虚开普通发票。由于司法实践中，对于未造成国家税款损失的虚开行为，不以虚开犯罪论处成为一个主流观点，对于确实已查实未造成“国家税款”损失的行为。部分司法机关认为行为人违反了发票管理制度，行为仍具有可罚性。但是，适用虚开增值税专用发票罪又存在困境。对于此类虚开增值税专用发票，但是未造成国家增值税税款损失的行为，司法实践中法律适用较为混乱。

　　虚开增值税专用发票罪从本质上来说就是违法行使增值税抵扣权的行为，没有抵扣权而通过购买发票的形式取得抵扣权，骗抵增值税税款少缴税款的行为，以虚开增值税专用发票罪论处并无争议。但是对于无骗抵税款目的，也不会造成增值税税款损失的行为，现在如果不按照犯罪论处，那么虚开发票罪又有何存在的意义。虚开增值税专用发票罪都不构成犯罪了，虚开普通发票还需要构成犯罪?明显不符合罪责刑相适应的原则。无论是虚开专票还是虚开普票，违反了发票管理秩序这是毋庸置疑的，但是就目前的司法实践而言，虚开普票并不会考虑结果，大多以行为犯论处，但是如果专票不进行抵扣，其功能完全和普票一致。虚开专票未造成增值税税款损失只是专票的抵扣功能未能得以实现，不构成犯罪。虚开普票是因为违反发票管理秩序构成犯罪。如果对未造成国家增值税税款损失的行为不以犯罪论处，那么虚开普票明显也不能以犯罪论处，否则显示公平。因此，将虚开专票行为判处虚开发票罪，存在一定的合理性。

　　(三)涉税犯罪司法解释亟待出台

　　最高院司法解释虽然迟迟未公布，但是这个事情最高院也一直在努力在做，无非就是需求一个平衡点，避免公布后导致与之前的法律适用造成过大的冲突。据了解，未来对于“不以抵扣税款为目的”的虚开增值税专用发票罪案件会以“虚开发票罪”进行处理，这类司法判决也已经开始出现。所以，未来对于融资性贸易、对开、环开、变票、代开等开具发票的行为应当慎之又慎，做好交易合规安排，避免身陷囹圄。

　　黄俊涛律师，毕业于中南财经政法大学，会计学+法学双学士，经济法(财税方向)硕士，曾先后就职于北京华税，北京德恒等国内知名律所，现就职于京师(武汉)。执业以来坚持深耕涉税法律服务，参与办理百余起重大疑难复杂涉税案件，公开发表税务相关文章、论文300余篇，论文曾多次获省经济法学会、财税法学会、破产法学会优秀论文奖，多篇论文载于《税法解释与判例评注》等刊物，多次受邀为税务机关、行业协会、企业家开展税法讲座，参与税收政策制定研讨。曾参与起草全国律协《律师办理税法服务业务操作指引》、武汉市律协《律师办理金融犯罪案件辩护工作指引》工作，参与《中国税法疑难案例解决实务》《中国税务律师实务》等著作编撰，著有《出口退税实务解析与合规管理》(法律出版社)。