土地增值税中利息支出据实扣除的审核要点

　　案例背景

　　在土地增值税审核过程中，多数企业的房地产开发费用选择“取得土地使用权所支付的金额”与“房地产开发成本”金额之和的10%计算扣除的方法进行扣除，少数企业采取的利息据实扣除的方法。一旦涉及利息据实扣除，涉及的金额较大，利息据实扣除的审核显得尤为重要，本文通过案例详细讲解利息据实扣除的审核要点。

　　案例背景：北京柚子房地产开发公司于20X3年向北京水果税务局申报柚子1号地土地增值税清算项目，该项目在2022年取得政府相关批文进行建设及销售完毕。企业申报的利息支出金额合计1000万均用于柚子1号地开发建设，无其他项目利息支出。其中，蜜桃商业银行列支开发成本260万(60万财务咨询费，200万利息支出);橙子银行列支财务费用下的利息支出100万，利率为5%;西瓜信托公司列支开发成本300万，利率10%;火龙果房地产开发公司列支开发成本340万，利率7%。(详情看图1)

　　一、蜜桃商业银行审核关注点

　　审核利息支出是否具有银行回单和发票，在《企业所得税税前扣除凭证管理办法》(国家税务总局公告2018年第28号)出台前，大部分企业均已银行回单作为税前扣除凭证，其实企业向金融机构支付利息支出属于增值税应税项目，需要以发票作为税前扣除凭证。在审核项目时着重查看2018年7月1日后是存在利息支出无票情况，提示企业补充相关的税前扣除凭证。

　　财务咨询费：财务咨询费60万虽然与借款有直接联系也属于为房地产项目开发服务，但是它属于非利息性质的款项，不得作为利息支出进行扣除。类似的因逾期还款而产生的罚息亦不得作为利息支出进行扣除。

　　政策依据：

　　《企业所得税税前扣除凭证管理办法》(国家税务总局公告2018年第28号)

　　第九条 企业在境内发生的支出项目属于增值税应税项目(以下简称“应税项目”)的，对方为已办理税务登记的增值税纳税人，其支出以发票(包括按照规定由税务机关代开的发票)作为税前扣除凭证;对方为依法无需办理税务登记的单位或者从事小额零星经营业务的个人，其支出以税务机关代开的发票或者收款凭证及内部凭证作为税前扣除凭证，收款凭证应载明收款单位名称、个人姓名及身份证号、支出项目、收款金额等相关信息。

　　第二十条 本办法自2018年7月1日起施行。

　　《北京市地方税务局关于发布<北京市地方税务局土地增值税清算管理规程>的公告》(北京市地方税务局公告2016年第7号)

　　第三十七条 房地产开发费用：

　　(六)纳税人向金融机构支付的财务咨询费等非利息性质的款项，不得作为利息支出扣除。

　　(七)纳税人向金融机构借款，因逾期还款，金融机构收取的超过贷款期限的利息、罚息等款项，不得作为利息支出扣除。

　　二、橙子银行审核要点

　　企业将橙子银行发生的利息支出放入了“财务费用”而不是“开发成本”科目，财务费用的利息支出是否可以作为利息支出扣除产生异议。

　　部分观点认为不可以扣除，费用化利息已经计入当期损益，不属于项目的成本。根据会计准则第17号规定：企业发生的借款费用，可直接归属于符合资本化条件的资产的购建或者生产的，应当予以资本化，计入相关资产成本;其他借款费用，应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益。这意味着资本化利息是计入资产成本，而费用化利息则不属于资产成本，所以费用化的利息支出不能作为利息支出进行扣除。

　　部分观点认为可以扣除，因为7号公告规定：财务费用中的利息支出，凡能够按转让房地产项目计算分摊并提供金融机构证明的，允许据实扣除，但最高不能超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额。7号公告并未明确指出利息支出费用化资本化的处理，且定语为“财务费用”中的利息支出,并未进行区分，所以费用化的利息支出可以作为利息支出进行扣除。

　　从审核的角度来看，如果遇到此类问题应请示主管税务机关，由主管所进行定夺。

　　《北京市地方税务局关于发布<北京市地方税务局土地增值税清算管理规程>的公告》(北京市地方税务局公告2016年第7号)

　　因为 第三十七条 房地产开发费用：

　　(一)财务费用中的利息支出，凡能够按转让房地产项目计算分摊并提供金融机构证明的，允许据实扣除，但最高不能超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额。其他房地产开发费用，在按照“取得土地使用权所支付的金额”与“房地产开发成本”金额之和的5%计算扣除。

　　三、西瓜信托公司

　　审核要点：首先审核信托公司是否属于金融机构，查看企业是否提供金融许可证，若企业未提供，可向“国家金融监督管理总局”的在线服务进行金融许可证信息查询。其次审核是否具有增值税发票和银行支付回单，信托公司规定不同于银行机构，必须持有增值税发票和银行支付回单才可扣除。最后审核利率是否超过商业银行同类同期贷款利率计算的金额。

　　在本案例中，西瓜信托公司的利率是10%，商业银行同期同类利率最高为6%，超过部分4%所对应的贷款利率计算金额不得扣除。

　　政策依据：

　　《银行保险机构许可证管理办法》

　　第三条　本办法所称银行保险机构包括政策性银行、大型银行、股份制银行、城市商业银行、民营银行、外资银行、农村中小银行机构等银行机构及其分支机构，保险集团(控股)公司、保险公司、保险资产管理公司、金融资产管理公司、信托公司、企业集团财务公司、金融租赁公司、汽车金融公司、货币经纪公司、消费金融公司、银行理财公司、金融资产投资公司以及经银保监会及其派出机构批准设立的其他非银行金融机构及其分支机构，保险代理集团(控股)公司、保险经纪集团(控股)公司、保险专业代理公司、保险经纪公司、保险兼业代理机构等保险中介机构。

　　上述银行保险机构开展金融业务，应当依法取得许可证和市场监督管理部门颁发的营业执照。

　　第四条　本办法所称许可证包括下列几种类型：

　　(一)金融许可证;

　　(二)保险许可证;

　　(三)保险中介许可证。

　　金融许可证适用于政策性银行、大型银行、股份制银行、城市商业银行、民营银行、外资银行、农村中小银行机构等银行机构及其分支机构，以及金融资产管理公司、信托公司、企业集团财务公司、金融租赁公司、汽车金融公司、货币经纪公司、消费金融公司、银行理财公司、金融资产投资公司等非银行金融机构及其分支机构。

　　《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》(财法字〔1995〕6号)

　　第七条 条例第六条所列的计算增值额的扣除项目，具体为：

　　(三)开发土地和新建房及配套设施的费用(以下简称房地产开发费用)，是指与房地产开发项目有关的销售费用、管理费用、财务费用。财务费用中的利息支出，凡能够按转让房地产项目计算分摊并提供金融机构证明的，允许据实扣除，但最高不能超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额。其他房地产开发费用，按本条(一)、(二)项规定计算的金额之和的5%以内计算扣除。

　　四、火龙果房地产开发公司

　　审核要点：火龙果房地产开发公司不属于金融机构，不能享受利息据实扣除政策，只能采取“取得土地使用权所支付的金额”与“房地产开发成本”金额之和的10%计算扣除的方法进行扣除。本案例选择利息据实扣除，则340万的利息支出进行成本剔除处理。

　　政策依据：

　　《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》(财法字〔1995〕6号)

　　(三)开发土地和新建房及配套设施的费用(以下简称房地产开发费用)，是指与房地产开发项目有关的销售费用、管理费用、财务费用。

　　财务费用中的利息支出，凡能够按转让房地产项目计算分摊并提供金融机构证明的，允许据实扣除，但最高不能超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额。其他房地产开发费用，按本条(一)、(二)项规定计算的金额之和的5%以内计算扣除。

　　凡不能按转让房地产项目计算分摊利息支出或不能提供金融机构证明的，房地产开发费用按本条(一)、(二)项规定计算的金额之和的10%以内计算扣除。

　　上述计算扣除的具体比例，由各省、自治区、直辖市人民政府规定。