F证券公司核定征收撤销案的法律评析

　　基本案情：
　　F公司系一家证券公司，成立于2003年，注册资金20，000.00万元，注册地址位于海口市，主营业务范围包括证券经纪、证券投资咨询、与证券交易、证券投资活动有关的财务顾问等。
      自成立以来，F公司经营业绩一直不理想，连年亏损，并连续多年出现企业所得税零申报。2005年4月，主管税务机关要求F公司由查账征收改为核定征收，并向F公司下发《企业所得税核定征收通知书》，核定其每年应纳税额100万元。
      随后几年，税务机关均对F公司实行核定征收，F公司也均按照税务机关的要求每年缴纳了100万元的税款。2011年4月，主管税务机关向F公司送达了《企业所得税核定征收通知书》，要求F公司2011年度继续执行原核定征收的方式，缴纳企业所得税100万元。F公司在2011年4月15日前全额缴纳了该笔所得税款。2011年6月中旬，F公司持有的某上市公司限售股解禁，F公司通过二级市场分批出售该股票并获得了约2.6亿元的限售股转让所得。主管税务机关在得知上述信息后，立刻要求F公司的开户行从公司的银行账户上冻结7,000万的银行存款。2011年7月初，主管税务机关撤销了对F公司2011年度的《企业所得税核定征收通知书》，并要求F公司2011年度按照查账征收的方式计算缴纳二季度企业所得税6,500余万元，由于F公司已经在同年4月份缴纳了100万元，需要在7月15日前缴纳6,400余万元。F公司认为主管税务机关已经对其2011年度的所得税额核定为100万元，无正当理由不得随意变更。双方遂产生争议，F公司先后提起税务行政复议及行政诉讼。
　　
　　华税观点：　　
　　一、税务机关随意撤销《企业所得税核定征收通知书》适用法律依据错误。　　
　　1.核定征收企业所得税的法律意义　　
　　核定征收是税务机关针对不能依据财务制度进行准确核算的纳税人采取的税收征收方式。虽然理论界对核定征收企业所得税的办法有诸多质疑，如破坏了税收公平原则、弱化了税收的宏观调控功能等，但在我国目前小规模企业账目不全、纳税申报行为不合规等现象较为多见的情况下，在合理的范围内适用企业所得税核定征收办法有利于税收效率目标的实现。
　　
　　根据《中华人民共和国税收征收管理法》（“《税收征收管理法》”）第35条的规定，纳税人有下列情形之一的，税务机关有权核定其应纳税额：
      (i)依照法律、行政法规的规定可以不设置账簿的；
      (ii)依照法律、行政法规的规定应当设置账簿但未设置的；(iii)擅自销毁账簿或者拒不提供纳税资料的；
      (iv)虽设置账簿，但账目混乱或者成本资料、收入凭证、费用凭证残缺不全，难以查账的；
      (v)发生纳税义务，未按照规定的期限办理纳税申报，经税务机关责令限期申报，逾期仍不申报的；
      (vi)纳税人申报的计税依据明显偏低，又无正当理由的。
      企业满足前述条件的，税务机关有权决定对企业核定征收企业所得税。
　　
　　2.随意撤销《企业所得税核定征收通知书》系税务机关滥用自由裁量权　　
　　对符合上述条件的企业，税务机关有权对其核定征收所得税。但是，对于如何认定企业满足上述条件，并无有效的客观法律标准。这就导致税务机关在认定是否对企业核定征收企业所得税时有较大的自由裁量权。本案中，自2005年以来，税务机关均对F公司实行核定征收，每年的应纳税额均为100万元。2011年，F公司已经按照税务机关的要求缴纳了100万元的企业所得税。税务机关在得知F公司取得限售股转让所得后，决定在当年对F公司实行查账征收，无疑是滥用自由裁量权，况且损害了F公司的合法权益。
　　
　　3.撤销《企业所得税核定征收通知书》适用法律依据错误　　
　　主管税务机关依据《国家税务总局关于企业所得税核定征收若干问题的通知》（国税函〔2009〕377号）第1条有关证券公司不得核定征收之规定，撤销了其下发的《企业所得税核定征收通知书》，于法无据。《关于企业所得税核定征收若干问题的通知》作为税务总局下发的“内部规范性文件”，在法律效力等级上大大低于作为法律的《税收征收管理法》，并且其规定对证券公司等“特定纳税人”不得核定征收企业所得税，明显缩小了《税收征收管理法》规定的企业所得税核定征收的适用范围。根据《中华人民共和国立法法》第71条的规定，国务院各部、委员会、中国人民银行、审计署和具有行政管理职能的直属机构，可以根据法律和国务院的行政法规、决定、命令，在本部门的权限范围内，制定规章。部门规章及内部规范性文件的内容应当从属于执行国家法律或者国务院的行政法规、决定、命令的事项。本案中，主管税务机关对F公司的核对征收的法律依据应为《税收征收管理法》第35条，而其撤销行为在没有任何新事由的情况下却依据内部规范性文件，属于适用法律依据错误。
　　
　　根据《中华人民共和国行政诉讼法》（“《行政诉讼法》”）第53条的规定，人民法院审理行政案件，参照国务院部、委根据法律和国务院的行政法规、决定、命令制定、发布的规章。也即，行政规章及内部规范性文件与法律法规相冲突的，人民法院在审理行政案件时可以不予适用。本案中，主管税务机关依据《关于企业所得税核定征收若干问题的通知》撤销《企业所得税核定征收通知书》当属无效。
　　
　　4.撤销《企业所得税核定征收通知书》损害了F公司的信赖利益　　
　　信赖利益保护原则是行政法上的一项重要原则，其基本要义在于强调政府应遵守和履行承诺，不得擅自改变和撤销业已生效的行政行为，强调政府行政必须诚实信用。一般认为，行政法上的信赖利益保护原则起源于一次世界大战前后的德国，当时德国各行政法院在裁判时开始援引该项原则。1976年，德国《行政程序法》的颁布标志着信赖利益保护原则作为一项基本原则在行政法典中得到承认。此后，信赖利益保护原则相继在日本、我国台湾等地区得到确认。
　　
　　我国信赖利益保护原则发展相对滞后。通常，适用信赖利益保护应当具备三个基本要件，即存在信赖基础、有信赖行为及信赖值得保护。在税法领域，纳税人信赖利益保护是指纳税人基于对税务机关正当合理的信赖行为而产生的利益应当得到保护。我国税法中并未明确规定纳税人信赖利益保护原则，仅以《中华人民共和国企业所得税法》的个别条文中加以体现。这虽然增加了该原则实际适用的难度，但是在司法实践中，纳税人信赖利益保护原则已经被纳入法官的考量范围。在满足存在信赖的基础、信赖的条件及信赖值得被保护三个条件下，纳税人的信赖利益应当被保护。
　　
　　本案中，税务机关对F公司出具的《企业所得税核定征收通知书》为税务机关作出的一项具体行政行为。F公司基于对税务机关核定征收其企业所得税的信赖，进行经营活动，抛售其持有的限售股，产生了合理的信赖利益。税务机关此时改变F公司的企业所得税征收方式，将使F公司承担额外的税收负担，侵害了F公司的信赖利益。
　　
　　二、税务机关采取税收保全措施违反法定程序　　
　　税务机关对纳税人采取税收保全措施需要严格遵循法定程序。根据《税收征收管理法》第38条的规定，税务机关有根据认为从事生产、经营的纳税人有逃避纳税义务行为的，可以在规定的纳税期之前，责令限期缴纳应纳税款；在限期内发现纳税人有明显的转移、隐匿其应纳税的商品、货物以及其他财产或者应纳税的收入的迹象的，税务机关可以责成纳税人提供纳税担保。如果纳税人不能提供纳税担保，经县以上税务局（分局）局长批准，税务机关可以采取税收保全措施。责令缴纳税款和责成提供担保是税收保全措施的前置条件。然而本案中，税务机关在未向F公司下发补税通知书，要求F公司补税的情况下直接采取保全措施，要求银行冻结F公司7,000万的银行存款违反法定程序。
　　
　　三、有权机关应当撤销主管税务机关违法的具体行政行为　　
　　在本案中，税务机关撤销《企业所得税核定征收通知书》，在2011年对F公司查账征收企业所得税，滥用自由裁量权、损害了F公司的信赖利益。在采取税收保全措施时，税务机关未先责令纳税人限期缴纳应纳税款并责成纳税人提供纳税担保，违反《税收征收管理法》第38条的规定，属于违反法定程序。根据《中华人民共和国行政复议法》第28条第3款以及《税务行政复议规则》（国家税务总局令第21号）第75条第3款，对于适用依据错误或违反法定程序的具体行政行为，行政复议机关应当决定撤销、变更或者确认该具体行政行为违法。根据《行政诉讼法》第54条的规定，人民法院经过审理，具体行政行为适用法律、法规错误的或违反法定程序的，判决撤销或者部分撤销，并可以判决被告重新作出具体行政行为。复议机关及人民法院应当撤销（或判决撤销）主管税务机关采取税收保全措施的决定、撤销《企业所得税核定征收通知书》的决定及补税决定。
　　
　　作者系华税律师事务所高级合伙人