金融企业贷款损失准备，如何计算纳税调整额？

金融企业贷款损失准备金的纳税调整额的计算一直困扰着我。《财政部、国家税务总局关于金融企业贷款损失准备金企业所得税税前扣除有关问题的通知》（财税[2015]9号）规定，金融企业准予当年税前扣除的贷款损失准备＝本年末准予提取贷款损失准备的贷款资产余额×1%－截至上年末已在税前扣除的贷款损失准备余额，金融企业按上述公式计算的数额如为负数，应当相应调增当年应纳税所得额。我事务所与代理客户的意见分歧很大，我所与税务机关的理解也不尽一致。

我有以下疑问：

1.财税[2015]9号公式中，“截至上年末已在税前扣除的贷款损失准备金的余额”应当按照“累积年度（截至上年末）计提的可以税前扣除的贷款损失准备金合计减去以前年度核销贷款金额。我这种理解对吗？

2.当年准予税前列支的贷款损失准备金=（各类期末贷款余额-期初贷款余额) ×对应计提比率上年核销的贷款损失。这个算式对吗？

3.金融企业涉农贷款和中小企业贷款按《财政部、国家税务总局关于金融企业涉农贷款和中小企业贷款损失准备金税前扣除有关问题的通知》（财税[2015]3号）分类扣除贷款损失准备后，对正常类贷款可以按财税[2015]9号规定的1%的比率计提扣除?

答复
贷款损失准备的税会差异主要包括：
（1）提取贷款损失准备的基数可能不同；

（2）提取贷款损失准备的比例可能不同；

（3）会计核销的损失金额与当年允许扣除的损失金额可能不同；

（4）当年度收回的以前年度核销的贷款还要区分以前年度是否已在税前扣除。

资产减值准备的纳税调整方法应根据会计处理方法及税前扣除办法的差异确定。分析如下：

1、会计处理

计提贷款损失准备的资产包括客户贷款、拆出资金、贴现资产、银团贷款、贸易融资、协议透支、信用卡透支、转贷款和垫款等。企业（保险）的保户质押贷款计提的减值准备、企业（典当）的质押贷款、抵押贷款计提的减值准备，也通过“贷款损失准备”科目核算。

资产负债表日，企业根据《金融工具确认和计量准则》确定发生减值，按应减记的金额，借记“资产减值损失”科目，贷记本科目。已计提贷款损失准备的贷款价值以后又得以恢复，应在原已计提的贷款损失准备金额内，按恢复增加的金额，借记本科目，贷记“资产减值损失”科目。

对于确实无法收回的各项贷款，按管理权限报经批准后转销各项贷款，借记“贷款损失准备”，贷记“贷款”等科目。

企业收回贷款时，应结转该项贷款计提的贷款损失准备。

2、税务处理

《财政部、国家税务总局关于金融企业贷款损失准备金企业所得税税前扣除有关问题的通知》（财税[2015]9号）规定，政策性银行、商业银行、财务公司和城乡信用社等国家允许从事贷款业务的金融企业提取的贷款损失准备允许按照贷款资产余额的1%在税前扣除。

准予提取贷款损失准备的贷款资产范围包括：贷款（含抵押、质押、担保等贷款）；银行卡透支、贴现、信用垫款（含银行承兑汇票垫款、信用证垫款、担保垫款等）、进出口押汇、同业拆出等各项具有贷款特征的风险资产；由金融企业转贷并承担对外还款责任的国外贷款，包括国际金融组织贷款、外国买方信贷、外国政府贷款、日本国际协力银行不附条件贷款和外国政府混合贷款等资产。

金融企业的委托贷款、代理贷款、国债投资、应收股利、上交央行准备金、以及金融企业剥离的债权和股权、应收财政贴息、央行款项等不承担风险和损失的资产，不得提取贷款损失准备在税前扣除。

金融企业发生的符合条件的贷款损失，按规定报经税务机关审批后，应先冲减已在税前扣除的贷款损失准备，不足冲减部分可据实在计算当年应纳税所得额时扣除。

3、纳税调整方法

本年度允许扣除的贷款损失准备（A）=按税法规定本年末允许计提贷款损失准备的资产余额×扣除比率-（截至上年末累计扣除的贷款损失准备-本年度允许税前扣除的贷款损失本年度收回以前年度已获得扣除的贷款损失）

本年度末账面计提或冲销的贷款损失准备（B）=按会计准则规定本年末允许计提贷款损失准备的资产余额×计提比率-（期初贷款损失准备账面余额-本年度账务已核销的贷款损失本年度收回以前年度已核销的贷款损失）

或者，B=年末贷款损失准备余额-年初贷款损失准备余额

若B＞A，应调增应纳税所得额=B-A，并确认递延所得税资产。

若A＞B，应首先在前期已调增的应纳税所得额范围内，调减所得，并相应转回递延所得税资产。

对保险公司提取农业巨灾风险准备金、金融企业涉农贷款和中小企业贷款损失准备金、中小企业信用担保机构有关准备金、保险公司准备金、证券行业准备金支出的扣除及纳税调整办法参照上述方法执行。

实际操作中，应结合上式计算结果，根据企业所得税申报表填报规则填写纳税申报表。

另财税[2015]9号规定，金融企业涉农贷款和中小企业贷款损失准备金的税前扣除政策，凡按照《财政部、国家税务总局关于金融企业涉农贷款和中小企业贷款损失准备金税前扣除有关问题的通知》（财税[2015]3号）的规定执行的，不再适用本通知第一条至第四条的规定。据此，金融企业涉农贷款和中小企业贷款正常类不得计提扣除贷款损失准备。