未办证土地被拍卖后能否退还契税

基本案情

2006年8月25日，甲公司与常州市国土资源局签订《国有土地使用权出让合同》，将常州市一宗103125平方米的国有土地使用权出让给甲公司。同年11月6日，甲公司缴纳了该宗土地的契税3940942.52元。2006年11月14日，常州市中级人民法院因甲公司所涉借款合同纠纷案件作出民事裁定及协助执行通知，查封了该地块的国有土地使用权，国土资源局终止了甲公司的土地登记办理。2009年10月26日，法院经评估拍卖并裁定该土地使用权归乙公司所有。2009年12月9日，乙公司按相关规定申请办理该宗土地的登记。2014年12月，甲公司提出因没有取得该地块的土地使用权证，不是契税的纳税义务人，向常州地税局提出应退回原来缴纳契税的请求。

征纳争议

纳税人观点：

甲公司认为，该公司与常州市国土资源局签订了《国有土地使用权出让合同》，但未能办理国有土地使用权登记，原因是法院对该公司所涉民事纠纷采取诉讼保全及执行措施。最后法院将该宗土地使用权评估拍卖后，裁定归乙公司所有。根据《中华人民共和国物权法》第三十一条的规定，该公司要取得该宗国有土地使用权之物权必须满足两个条件：（1）存在人民法院、仲裁委员会就该宗国有土地使用权判决、裁定、裁决至上诉人名下的法律文书或者人民政府的征收决定；（2）必须先行登记，否则不发生物权效力。至今没有任何一份判决、裁定、裁决将该宗国有土地使用权判决、裁定、裁决至该公司名下；该公司亦未就该宗国有土地使用权获得过登记，不具备法定物权设立的条件，因此该公司不是该地块的权属承受人，应退回原来缴纳的契税。

税务机关观点：

甲公司与常州市国土资源局签订《国有土地使用权出让合同》，于2006年11月6日缴纳契税3940942.52元符合法律规定。根据《中华人民共和国契税暂行条例》第八条规定，缴纳契税并不以取得土地使用权为前提，而是以纳税人签订土地、房屋权属转移合同或取得其他具有土地、房屋权属转移合同性质凭证为依据。甲公司因借款合同纠纷诉讼被申请财产保全，法院的协助执行通知书认为甲公司已经取得了该地块的使用权而进行了查封，法院为执行有关生效民事判决书，将查封的国有土地使用权进行评估、拍卖，并将拍卖土地使用权的所得用于偿还判决书所确定的甲公司债务。因此，是否领取上述土地使用权证，并不影响甲公司履行缴纳契税的法定义务。此外，甲公司未能提供司法机关或仲裁机构裁决甲公司与常州市国土资源局《国有土地使用权出让合同》被认定无效或被撤销的法律文书，应该履行缴纳契税义务的事实清楚、法律依据充分，申请退还契税的理由不能成立。

案例分析

《中华人民共和国契税暂行条例》第一条规定，在我国境内转移土地、房屋权属，承受的单位和个人为契税的纳税人。可以看出契税的性质为行为税，不动产权属转移的契约成立即产生契税的纳税义务。《国家税务总局关于无效产权转移征收契税的批复》（国税函〔2008〕438号）规定，对经法院判决的无效产权转移行为不征收契税，在法院判决撤销房屋所有权证后退回已纳契税款。《财政部、国家税务总局关于购房人办理退房有关契税问题的通知》（财税〔2011〕32号）规定，对已缴纳契税的购房单位和个人，在未办理房屋权属变更登记前退房的，退还已纳契税，变更登记后退房的不予退税。上述规范性文件对几种已缴纳契税是否应予退税的具体情形作出了规定，反映一个基本的法理，即当缴纳契税之基础即签订的权属转移合同被解除或确认无效，纳税主体丧失了承受转移土地、房屋权属的法律依据，即被认定权属从未发生过转移，自然也不产生纳税义务，则不应缴纳契税。

《国家税务总局关于未办理土地使用权证转让土地有关税收问题的批复》（国税函〔2007〕645号）规定，土地使用者转让土地，无论是否取得了土地的使用权属证书，或与对方当事人办理了土地使用权属证书变更登记手续，只要土地使用者享有占有、使用、收益或处分该土地的权利，且有合同等证据表明实质转让了土地并取得相应的经济利益，土地使用者及其对方当事人应当依法缴纳相关税收。另外《中华人民共和国物权法》规定，对人民法院出具的法律文书导致物权设立、变更、转让或者消灭的，自法律文书生效时发生效力。说明转土地、房屋权属的取得不以权属登记为必要要件。

因此，甲公司申请退还契税的理由不能成立，常州地税局作出不予退还甲公司已缴纳契税的决定符合税法规定。

司法判决

常州地税局收到甲公司递交的《退税申请书》后，于2015年4月14日作出《关于甲公司退税申请的回复》，明确甲公司申请退还契税的理由不成立。甲公司不服并于2015年5月27日向江苏省地税局提起行政复议申请，省地税局于2015年7月24日作出《税务行政复议决定书》，维持常州地税局作出不退税的决定。

甲公司对复议决定不服，向南京市鼓楼区人民法院提起诉讼。该法院于2015年11月30日作出《行政判决书》，认为常州地税局作出不退税的决定和省地税局作出的《复议决定书》均符合法律规定，甲公司的诉讼请求不能成立，驳回甲公司的诉讼请求。甲公司不服一审判决，向江苏省南京市中级人民法院提起上诉，该法院于2016年5月18日作出《行政判决书》，认为一审判决认定事实清楚，适用法律法规正确，判决驳回上诉，维持原判。