海关怎样实施税收保全制度

　　2004年12月，中外合资企业利达公司向海关申报免税进口数台机器设备，价值人民币160余万元，兔征税款人民币42万元。上述设备办结通关手续后一直由该公司经营使用。2006年3月，某海关对上述免税设备进行后续核查时，发现利达公司于2005年12月投资设立了鼎利公司，并将包括上述免税设备在内的大部分企业财产转入鼎利公司，利达公司也已经停产。该海关发现上述违法情事后，立即立案进行调查。同时，该海关认为利达公司的行为影响了有关税款的征收，责令其向海关提供价值相当于应纳税款的担保。因利达公司未能按要求提供担保，经该关关长批准，某海关于2006年3月20日扣留了利达公司所有的3辆汽车。

　　行政复议情况

　　利达公司不服某海关的扣留决定，于2006年4月1日向该海关的上一级海关申请行政复议。利达公司认为，该公司只就有关免税货物向海关承担纳税义务，汽车是其合法所有的财产、且不涉及任何海关法上的义务，海关只能扣留免税货物而不能扣留汽车。复议机关经审理认为，利达公司在特定减免税货物的海关监管期限内有转移应税货物及公司其他财产的行为，经海关责令提供担保而未能提供，根据《海关法》第六十条第一款第(二)项之规定，某海关有权扣留利达公司价值相当于应纳税款的货物或者其他财产。经查，利达公司被扣留的3辆汽车的所有人均为该公司，价值与其应纳税款相当，某海关的扣留决定合法合理。因此，复议机关依法作出行政复议决定，维持某海关的扣留行为。利达公司收到《行政复议决定书》后，在法定期限内未向人民法院提起行政诉讼。

　　海关税收保全措施是指在发生纳税义务人逃避纳税义务的情形时，为防止国家税款的流失，海关对纳税义务人所有的相当于应纳税款的财产所采取的限制处置的行政强制行为。《海关法》第六十一条、《进出口关税条例》第四十条对海关采取税收保全措施的前提条件、法定程序、保全方式、后续处理等作了详细规定，本文将结合海关征税实践对此进行分析。

　　海关实施税收保全措施的条件

　　税收保全是法律授予海关的一项重要权力，它对于保证海关税收安全，促进海关税收应收尽收具有重要的意义。海关税收保全措施是一种较为严厉的行政强制手段，只有符合法律规定的特定情形，海关才能实施。根据法律规定，具备了以下两项条件的，海关可以采取税收保全措施：

　　纳税义务人在规定的纳税期限内有明显的转移、藏匿其应税货物以及其他财产迹象的。

　　海关征收税款通常体现为一定数额的货币，纳税义务人必须有一定的财产基础才能履行其有关纳税义务。纳税义务人在纳税期限内转移、藏匿其财产的，将丧失其纳税的经济基础，势必会威胁海关税收安全，导致海关税收落空。因此，海关必须采取一定的措施加以防范。在海关税收征管实践中，对于这一条件的把握主要有以下三点。一是特定时间，即“规定的纳税期限”的具体时限。一般贸易进出口货物的纳税期限比较容易理解，即海关填发税款缴款书之日起的三个月内，而且由于纳税义务人在完税前一般不能实际占有控制货物，不易发生“转移、藏匿”情事。加工贸易保税货物、特定减免税货物、暂时进出境货物因其具有不同的海关监管属性，在规定的纳税期限上存在区别。本案中，利达公司进口的免税设备尚在海关监管年限内，其转移应税货物及其他财产的行为有可能导致在海关监管年限届满时，利达公司没有能力缴纳其应缴税款。二是特定行为，即“转移、藏匿应税货物以及其他财产”，这主要是指纳税义务人有逃避纳税义务的行为。转移、藏匿的表现形式多种多样，例如通过企业分立、合并的方式实现，或者拒不告知海关其货物的合理去向，或者制造假象欺骗海关。三是必须有一定的证据证明纳税义务人实施了逃避海关纳税义务的行为，即“有明显迹象”。这主要是考虑税收保全作为一种针对财产的较为严厉的行政强制手段，如果实施不当极易引发争议，给纳税义务人造成损失，因此海关在实施之前必须掌握了能够证明纳税义务人转移、藏匿应税货物及其他财产的相关证据，而不能毫无事实根据地行使这项权力。

　　纳税义务人经海关责令提供担保而未能提供的。

　　这一限制条件体现了行政强制中的“最小损害当事人利益”的原则，即行政机关能够采用多种方式实现行政目的的，应当避免采用损害当事人权益的方式。在实施税收保全措施前，海关必须先责令纳税义务人提供担保，这一方面可以给纳税义务人一个自我履行的机会，另一方面也可以避免动用行政强制手段，降低行政成本。纳税义务人提供担保的，既可以向海关提出有履行能力的担保人，也可以向海关提供担保物，如人民币、可自由兑换货物、汇票、本票、支票、债券、存单、银行或者非银行金融机构的保函以及海关依法认可的其他财产、权利等。纳税义务人向海关提供了与其应当履行的法律义务相适应的担保的，海关不能采取税收保全措施。

　　海关税收保全措施的方式

　　海关税收保全以保证税款的实现为目的，根据法律规定，海关实施税收保全措施可以采取两种方式。一是书面通知纳税义务人开户银行或者其他金融机构暂停支付纳税义务人相当于应纳税款的存款，即通常所说的冻结存款，限制纳税义务人转移、处置；二是扣留纳税义务人价值相当于应纳税款的货物或者其他财产。海关在冻结存款或者扣留货物时，一般应以价值相当于应纳税款为限。冻结存款的数额较易确定，与应纳税款等值即可。扣留货物或其他财产时一般不可能做到其价值与应纳税款完全等同，因此法律规定可以是“价值相当”的货物或者其他财产。实践中海关可以通过专业机构的评估，确定货物或其他财产的价值，避免过大地超过法定范围对纳税义务人的财产采取强制措施。需要注意的是，法律并没有将海关扣留的对象限定于应税货物，而是规定了可以扣留纳税义务人所有的货物或者其他财产，包括动产、不动产。这就意味着只要能够证明有关货物或者财产属于纳税义务人所有，海关就可以对其中价值相当于应纳税款的部分采取税收保全措施。因此，本案中利达公司申请行政复议的理由是没有法律依据的。

　　《海关法》虽然没有对冻结存款和扣留货物的先后顺序作出强制性的规定，但按照法律精神，为避免给纳税义务人生产经营带来更多的不便，海关在采取税收保全措施时，一般优先采取冻结纳税义务人存款的措施，纳税义务人在银行或者其他金融机构中无存款可以执行时，海关可以扣留纳税义务人价值相当于应纳税款的货物或其他财产。纳税义务人也可以根据自己的生产经营实际向海关提出申请，选择税收保全措施的方式。海关在采取扣留货物或者其他财产的保全方式时，可以考虑有关货物或者其他财产对于纳税义务人的重要性和急需程度，按照“最小程度影响当事人的合法权益”的原则实施税收保全措施。

　　另外，鉴于税收保全措施限制了纳税义务人对其财产的处分权，一旦实施将对纳税义务人的财产甚至生产经营活动产生较强烈的影响，为了保证税收保全措施的合法性与合理性，防止采取不当而给纳税义务人造成损失，法律规定必须经过直属海关关长或者其授权的隶属海关关长批准，海关方可实施。这是采取税收保全措施所必须履行的法定程序，如果海关未经审批而采取税收保全措施，则构成程序违法。

　　海关对被保全财产的处理

　　税收保全只是一种临时性的行政强制措施，对于被保全的财产海关将根据不同的情况作出相应的处理。

　　纳税义务人在规定的纳税期限内缴纳税款的，海关必须立即解除税收保全措施。纳税义务人履行有关纳税义务后，海关与纳税义务人之间的税收法律关系即已消亡，税收保全的事实基础不再存在，因此，必须立即解除所采取的税收保全措施，书面通知银行或者其他金融机构解除存款的冻结或者制发解除扣留通知书，将扣留的货物或者其他财产发还纳税义务人。海关没有在合理的期限内解除税收保全措施，超期冻结存款或者扣留货物、其他财产的，可能使纳税义务人的合法权益受到损害。

　　期限届满仍未缴纳税款的，经直属海关关长或者其授权的隶属海关关长批准，海关可以书面通知纳税义务人开户银行或者其他金融机构从其暂停支付的存款中扣缴税款，或者依法变卖所扣留的货物或者其他财产，以变卖所得抵缴税款。这是关于海关执缴税款的规定，属于海关税收强制执行。有关海关税收强制执行的法律问题，在上一期《中国海关》本栏目中已经作了详细解析，本文不再赘述。

　　海关税收保全不当的法律责任

　　“有权必有责”是依法行政对于行政机关的必然要求，海关违法行使税收保全职权导致当事人合法权益受到损害的，应当依法承担赔偿责任。首先，海关税收保全措施不当的，如所保全的财产属于纳税义务人以外的其他人所有、保全财产的价值明显超过应纳税款等，应当赔偿因保全不当所造成的损失。其次，纳税义务人在规定期限内已缴纳税款，海关未立即解除税收保全措施，致使纳税义务人的合法权益受到损失的，海关应当依法承担赔偿责任。