《土增税清算管理规程》要修订，这些重点你须了解

　　第二十五条 审核扣除项目是否符合下列要求：

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　　【点评】

　　该条款是征求意见稿重要条款之一。

　　1.第(一)、(二)项明确，计入扣除项目金额时，必须实际发生，且取得合法有效凭据，注意，笔者这里并没有使用“发票”一词。

　　2.第(五)项明确同一项目或者分期中，可以使用可售建筑面积法。地下建筑是否分摊土地成本，应根据受益原则，如果缴纳了则分摊，否则不分摊。

　　3.第(七)项规定必须引起企业的足够重视，在《土地增值税清算管理规程》(国税发〔2009〕91号)规定，“第三十六条 对于分期开发的房地产项目，各期清算的方式应保持一致。”对此，原天津市地方税务局在其公告 2016年第 24 号中就率先要求“各期的清算方式和扣除项目金额的计算分摊方法应保持一致”。这样一来，企业在分期开发时，为了保证整个项目的土增税税负最低，甚至需要在前面的分期中使用多缴纳税款的分摊方法，这就要求财务具备有大格局、大视野，管理层经得起诱惑，具备战略定力。

　　第二十六条 审核取得国有土地使用权所支付的金额和土地征用及拆迁补偿费时应当重点关注：

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　　(三)拆迁补偿费是否实际发生，尤其是支付给个人的拆迁补偿款、拆迁(回迁)合同和签收花名册或签收凭证是否一一对应。

　　【点评】

　　对比5号公告，第(三)项增加了“对于补偿金额大、明显超出当地政府部门规定的补偿标准或采取大额现金补偿的，应重点审核。”对于现状出让的项目，企业应注意规避风险，避免对钉子户高额补偿，但是最后不能计入土增税扣除项目和所得税税前扣除。

　　(四)纳税人为取得国有土地使用权，按照土地出让公告、土地出让合同及其变更协议或补充合同、城市更新项目政府批复文件要求，在项目规划用地外建设的公共设施或其他工程发生的支出，是否符合上述文件要求。

　　【点评】

　　相比5号公告，红线外成本扣除时，佐证中增加了变更协议或补充合同、政府批复。

　　(五)按照土地出让合同约定分期缴纳土地出让金而支付的利息，作为支付的土地出让金额扣除。

　　【点评】

　　大家知道，在2020年至2023年度，房地产企业曾一度经历至暗时刻，各地土地纷纷流拍。为了避免土地出让收入下降，地方政府纷纷发文提出可以协商分期缴纳土地出让金。这种情形下就产生了分期利息，之前已经陆续有海南、山东(含青岛)、厦门、内蒙古等省市允许分期利息计入土地价款。但需要提示注意的是，(1)分期利息需要缴纳契税，(2)分期利息不同于延期付款利息。

　　(六)纳税人取得国有土地使用权环节缴纳的契税、印花税、办证费以及按照《中华人民共和国拍卖法》规定交纳的拍卖佣金等，计入“按国家统一规定交纳的有关费用”，作为取得国有土地使用权的成本扣除。

　　【点评】

　　拍卖佣金能否计入土地价款，一直存在争议，之前只有海南敢吃螃蟹，这次广东也“敢为天下先”，点赞!

　　这里的印花税，是指土地出让的印花税，如果是转让房地产环节产生的印花税，见第三十四条分析。

　　第二十八条 审核公共配套设施费时应当重点关注：

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　　(四)利用地下人防设施建造的车位，是否按照以下方式处理：建成后无偿移交给政府的，其成本、费用予以扣除;房屋网签备案合同或补充协议约定人防车位归属全体业主所有，且已在小区内公示的，其成本、费用予以扣除;有偿转让且能办理权属转移登记手续的，应计算收入，并准予扣除成本、费用;不能办理权属转移登记手续的，不计算收入，不予扣除相应成本、费用。

　　不能办理权属转移登记手续的人防车位，其建筑面积按照测绘报告文件、人防设施竣工验收备案文件的顺序确定，其不予扣除的成本按照建筑面积比例在不含户内装修、高档外立面费用的建筑安装工程费中计算。不予扣除的成本=人防车位建筑面积/清算单位总建筑面积×不含户内装修、高档外立面费用的建筑安装工程费。

　　【点评】

　　对比5号公告，第(四)项有两处修改：

　　增加了“房屋网签备案合同或补充协议约定人防车位归属全体业主所有，且已在小区内公示的，其成本、费用予以扣除;”

　　既没有约定归属全体业主所有，也没有办理权属登记的人防车位，应视同自持面积保留成本，成本分摊时，仅保留不含户内装修、高档外立面费用的建筑安装工程费，与5号公告对比，这样一来，户内装修、高档外立面费用可以更多的向地上建筑分摊，从而可以降低企业税负。

　　第三十四条 与转让房地产有关税金的审核。

　　应当确认与转让房地产有关税金及附加扣除的范围是否符合税收有关规定。根据会计制度规定，纳税人缴纳的印花税列入“管理费用”科目核算的，按照房地产开发费用的有关规定扣除，列入“税金及附加”科目核算的，计入“与转让房地产有关税金”予以扣除。纳税人缴纳的地方教育附加可计入“与转让房地产有关税金”予以扣除。对不属于清算范围或者不属于转让房地产缴纳的税金及附加，不应作为清算扣除项目。

　　【点评】

　　1.《关于印发<增值税会计处理规定>的通知》(财会〔2016〕22号)规定：“全面试行营业税改征增值税后，“营业税金及附加”科目名称调整为“税金及附加”科目，该科目核算企业经营活动发生的消费税、城市维护建设税、资源税、教育费附加及房产税、城镇土地使用税、车船税、印花税等相关税费;利润表中的“营业税金及附加”项目调整为“税金及附加”项目。”

　　因此建议企业将销售房地产的印花税列入“税金及附加”科目核算，以便能够计入土增税扣除项目。

　　2.征求意见稿明确地方教育附加，可计入“与转让房地产有关税金”予以扣除。

　　3.土增税清算时，征求意见稿规定广东(不含深圳)按照“两分法”，但是销售不同开发产品时，其增值税对应的附加税却裹挟在一起，为了准确分摊，征求意见稿明确按照收入占比分摊。

　　第三十五条 纳税人整体购买未竣工房地产开发项目(在建工程)、投入资金继续建设后转让的，其扣除项目包括：

　　(一)取得未竣工房地产所支付的价款和按国家统一规定交纳的有关费用;

　　(二)继续开发建设项目发生的成本;

　　(三)房地产开发费用;

　　(四)与转让房地产有关的税金;

　　(五)国家规定的其他扣除项目。

　　以上房地产开发费用和国家规定的其他扣除项目的计算扣除基数包括上述第一项、第二项的金额。

　　【点评】

　　近年来，我国房地产业之所以高速发展，一个重要的原因是“高周转、滚动开发”，

　　但当前由于经济形势下行，投资者对房地产信心不足，所以房地产出现了滞销的局面，由于去化慢、资金周转不畅，进而导致部分中大型房地产企业出现了项目烂尾。

　　房地产企业处置烂尾项目时，由于投资额已经达到总投资额的25%，因此可以产生的开发成本加计扣除，俗称前手加计扣除。

　　但本征求意见稿规定，企业对收购的项目清算土增税时，可以对支付的买价加计扣除(后手加计扣除)。

　　笔者从事房地产税务16年，长期研究土增税，可以说有一定的心得，2012年即以原单位的名义出版过《土地增值税实战与案例精解》，平时也经常给金旭红等房地产培训机构讲授公开课，其中经典课程之一就是《智慧税务下,土增税清算实战与审核应对暨筹划策略》。

　　根据笔者的了解，目前允许前后手均可以加计扣除的地方已经不多见，主要是厦门(厦门市税务局公告2023年第1号)。

　　第三十六条 主管税务机关应在项目清算受理之日起90日内作出清算审核结论;确有困难的，经县(区)级税务局批准，可延期90日完成;确有特殊情况的，经地级以上市税务局批准，可再延期90日完成。

　　【点评】

　　征求意见稿规定“第四十四条 土地增值税清算审核期间转让房地产的，按规定预征土地增值税。”换句话说，只有企业取得清算结论后，再销售才属于尾盘，才不需要预缴土增税。相比5号公告，清算审核期从180天降为90天，对于低增值项目，属于利好消息。

　　第三十七条 税务机关启动清算审核后，因不可抗力，或出现公检法及纪检监察部门因立案检查而调取纳税人账簿凭证等资料、纳税人因存在重大偷逃税嫌疑而被移交稽查部门处理等情形，导致税务机关无法在规定期限内完成审核的，可以中止清算审核。中止情形消失后，税务机关应恢复清算审核。中止期间不计入清算审核期限。

　　【点评】

　　属于新增加条款，明确中止期间不计入清算审核期限。

　　第三十八条 土地增值税清算审核结束，主管税务机关应当将清算审核结论通知纳税人，纳税人应在收到通知书之日起30日内办理更正申报和补(退)税事宜，清算审核结论确认的应补缴税额超过纳税人按照本规程第十七条规定清算申报的部分，在上述规定期限内更正申报并补缴税款的，不予加收滞纳金。

　　【点评】

　　明确企业办理更正申报和补(退)税的时限，期限内不计滞纳金。

　　第四十条 符合第三十九条核定征收条件的，税务机关集体审议后，发出核定征收的税务事项通知书，开展土地增值税核定征收核查，通过向自然资源部门查询项目土地价格、参照当地扣除项目金额标准、同期同类型房地产销售价格等对项目情况进行评估计算，同一个项目既建造普通住宅，又建造其他类型房地产的，应分别核定应纳税额、确定核定征收率，经集体审议后发出清算审核结论通知书。核定征收情况应报上一级税务机关备案。

　　【点评】

　　本条明确了两点：1.此处的“核定征收”属于核定征收率，而非固定税率。2.从内容看，核定征收率模式下，履行的是查账征收程序，这一点前文已经介绍。

　　第四十一条 对进入破产清算程序、纳税人走逃、被列入非正常户等原因的房地产项目，难以按照本规程第四十条规定核定应纳税额的，可参照与其开发规模和收入水平相近的当地企业的土地增值税税负情况，向地级以上市税务局报备后，按核定征收率方式核定征收土地增值税。

　　【点评】

　　本条明确了特殊项目的土增税征收方式。

　　第四十二条 对于采用核定方式征收土地增值税的，不适用土地增值税普通标准住宅免征政策，普通住宅核定征收率不低于5%，其他类型房地产核定征收率不低于5.5%。

　　第四十四条 土地增值税清算审核期间转让房地产的，按规定预征土地增值税。税务机关出具清算审核结论后，纳税人按照清算后再转让的规定汇总申报缴纳土地增值税，多退少补。纳税人收到交换意见税务事项通知书5日内，也可提出一并纳入土地增值税清算收入申报缴纳土地增值税，多退少补。

　　【点评】

　　本条显示，税务机关出具正式清算审核定论前，将会出具《交换意见税务事项通知书》，可以有效减少税企争议，值得全国推广。

　　第四十五条 纳税人按规定办理土地增值税纳税申报时，扣除项目金额按清算审核确定的各房地产类型单位建筑面积成本费用乘以尾盘销售面积计算。

　　各房地产类型单位建筑面积成本费用=各房地产类型清算时的扣除项目总金额÷各房地产类型清算的总建筑面积

　　对采用核定征收率进行清算的开发项目，在进行尾盘申报时应按清算审核确定的各类型房地产的核定征收率计算申报应纳的土地增值税。

　　【点评】

　　本条再次提示，“一清定终身”，即清算时确定的单位成本，将始终伴随项目尾盘的销售，因此在清算前，企业应尽量取得每期应取得的全部成本、费用票据。

　　另外需要补充的是，如果企业采用核定征收率，将从一而终;项目分为多期开发的，征收方式从一而终。因此，企业在确定征收方式时一定要慎之又慎。

　　总之，国家税务总局广东省税务局发布的《土地增值税清算管理规程》修改内容之多、之重要，至少影响相关企业五年，经济下行，开源不易，税收合理规划为先。