《土增税清算管理规程》要修订，这些重点你须了解

　　摘要：此次《土地增值税清算管理规程》属于大改，影响深远，相关企业必须早日行动，找出应对方案。

　　2024年4月3日，国家税务总局广东省税务局发布《关于公开征求<国家税务总局广东省税务局土地增值税清算管理规程(征求意见稿)>意见的通知》(以下简称征求意见稿),拟修订《国家税务总局广东省税务局土地增值税清算管理规程》(国家税务总局广东省税务局公告2019年第5号,以下简称为5号公告)，为了帮助纳税人更好的理解征求意见稿，牛鲁鹏老师对意见稿中变化的条款进行了分析、点评。

　　第二条 本规程适用于房地产开发项目及房地产开发企业直接转让国有土地使用权的土地增值税清算工作。

　　【点评】

　　征求意见稿第二条明确了适用范围：(1)房地产开发项目;(2)房地产企业转让国有土地。也许有对土增税不太熟悉读者会问，那转让集体建设用或者工业厂房该如何计征土增税呢?

　　笔者曾经在深圳某新三板房地产财税咨询公司任职，服务了大量的大湾区企业，所以对广东也比较了解：

　　1.近年来，广东省作为GDP第一大省，吸引了大量外来人口，城镇化率不断提高，大量农村建设用地开发为房地产项目，但需要说明的是，未经国家征用的集体土地转让不纳入土地增值税的征税范围，因此也不征收土地增值税。

　　2.广东历来轻工业发达、工厂众多，前些年房地产业高速发展时，时常出现开发商收购厂区，然后将土地变性后开发房地产的情形。当工厂主转让厂区时，应按照转让旧房的方式计征土地增值税。

　　第五条 税务机关应当加强与财政、发改、住建、自然资源等部门的信息交换协作，充分利用第三方信息，强化土地增值税清算管理。

　　【点评】

　　与5号公告相比：

　　1.征求意见稿中删除了“同级”二字，即信息交换比对不再局限于同级部门，例如，区县级税务机关在土增税清算时，发现存在省级财政返还，可以与省级政府或财政厅相互协作，核实返还的原因与用途，以确定是作为专项资金还是冲减成本。

　　2.删除了：“税务机关可聘请税务师事务所、会计师事务所、律师事务所、工程造价等涉税服务机构及相关专业人员参与土地增值税清算审核”;

　　3.增加了：“在清算审核过程中，税务机关可聘请工程造价等专业机构及相关专业人员提供工程造价咨询、鉴定服务。”一增一减间，可以看出税务机关对土地增值税清算的重视程度，未来广东省各级税务机关通过政府购买服务的方式进行土增税审核的业务可能会大幅减少。

　　第七条 对符合以下条件之一的，主管税务机关可要求纳税人进行土地增值税清算：

　　(一)已竣工验收(备案)的房地产开发项目，已转让的房地产建筑面积占整个项目可售建筑面积的比例(以下简称“销售比例”)在85%以上，或该比例虽未超过85%，但剩余的可售建筑面积已经出租或自用的;

　　(二)清算单位已取得的最后一份销售(预售)许可证或销售(现售)备案证满三年仍未销售完毕的;

　　(三)进入法定破产清算程序但未办理土地增值税清算手续的;

　　(四)主管税务机关有根据认为纳税人有逃避纳税义务行为，可能造成税款流失的。

　　上述第七条第(一)项中“该比例虽未超过85%，但剩余的可售建筑面积已经出租或自用的”是指已转让的房地产建筑面积与出租或自用的可售建筑面积合计占房地产开发项目总可售建筑面积的比例在85%以上;第(二)项中“销售(现售)备案证满三年仍未销售完毕的”，包括不需办理销售(现售)备案手续但办理新建商品房首次登记满三年仍未销售完毕的。

　　【点评】

　　近年来，由于经济形势不断下滑，房地产爆雷的风险向整个行业蔓延，破产清算的地产企业越来越多，征求意见稿与时俱进，在通知清算的范围中增加了“(三)进入法定破产清算程序但未办理土地增值税清算手续的”情形，以保证没有漏网之鱼，应清尽清。

　　本次第七条增加了第二款内容，对“85%”和“满三年”进行了释疑，可以减少企业曲解政策的风险。

　　【点评】

　　征求意见稿删除了5号公告中的“第二章集中清算 分段审核”内容，相关内容属于税务机关内部的业务流程与工作分工，完全可以通过内部文件进行协调安排。

　　第十条 纳税人应在取得国有土地使用权并获得首张房地产开发项目施工许可证之日起30日内办理项目报告，取得土地增值税项目编码。纳税人后续取得有关部门立项、规划、施工、销(预)售、竣工等审批备案资料，应在次月15日前更新项目报告。

　　项目报告应与本规程第十六条规定的清算单位相匹配，一个项目编码对应一个清算单位。因立项变更、规划调整等原因需要对原项目进行拆分合并的，纳税人应自发生变化之日起30日内提交有关资料，申请项目拆分或合并。

　　【点评】

　　本条内容为新增内容，一个“应”字明确了纳税人强制报告的义务，也明确了报告的时间节点，即办理施工许可证之日起30日内办理项目报告，便于税务机关及时建立项目台账、实施台账管理。

　　第十二条 主管税务机关应重视纳税人项目开发期间的会计核算工作，对纳税人分期开发项目或者同时开发多个项目的，辅导纳税人根据清算要求合理归集收入、成本、费用。

　　【点评】

　　该条要求财务人员应重视会计核算工作，当企业存在多个分期或者多项目开发时，应科学设置账套、合理归集成本、费用。

　　本次增加了“第三章 预征管理”内容，明确了预售(销售)商品房的报告制度以及需要报送的信息。

　　第十五条 房地产开发企业转让自行开发的房地产项目的，按以下方式确认土地增值税预征计征依据：

　　土地增值税预征计征依据=预收款÷(1+增值税适用税率或征收率)

　　适用一般计税方法的，按照适用税率计算;适用简易计税方法的，按照征收率计算。

　　【点评】

　　本条明确了广东省的土地增值税预征计征依据;征求意见稿并没有按照《关于营改增后土地增值税若干征管规定的公告》(国家税务总局公告2016年第70号)第一条规定，采用其推荐的方法：

　　土地增值税预征的计征依据=预收款-应预缴增值税税款

　　反而采用了广州税务局发布的穗税函〔2016〕188号文件的方法，经验表明，同等预售收入下，188号文件中计征金额将低于总局方法金额，在当前房地产下行的环境下，有利于减轻企业的预征税款负担。

　　第十六条 土地增值税以发改部门审批(备案)的房地产开发项目为单位进行清算。对同一个发改立项审批(备案)的项目，分期进行开发的，以分期项目为单位进行清算，具体根据政府规划部门核发的《建设工程规划许可证》所载内容确认。对连续24个月内取得的多份《建设工程规划许可证》，可结合施工、销售(预售)、竣工验收等情况确定清算单位。

　　经县级以上(含县级)人民政府审批的城市更新、城中村改造等项目，主管税务机关可综合立项批复、规划实施方案等情况合理确定清算单位。

　　同一个项目既建造普通住宅，又建造其他类型房地产的，应分别计算增值额、增值率，分别清算土地增值税。

　　【点评】

　　该条为征求意见稿中重要条款之一，信息量大，影响大：

　　1.本次征求意见稿明确指出，企业土增税项目清算单位的划分以立项为依据，具体来说，是按照发改委下发的《固定资产投资项目核准证》或《固定资产投资项目备案证》或《项目建设核准意见》依据。

　　对于分期项目，采用了国内主流的分期方法，以《建设工程规划许可证》为依据。

　　本次也考虑到了分期合并问题，“对连续24个月内取得的多份《建设工程规划许可证》，可结合施工、销售(预售)、竣工验收等情况确定清算单位。”可以看出，该条款参考借鉴了山东、内蒙古等地合并分期的相关规定。

　　2.笔者需要提醒的是，征求意见稿第十条规定，企业获得首张房地产开发项目施工许可证之日起30日内办理项目报告，取得土地增值税项目编码。一个项目编码对应一个清算单位。根据笔者的实践经验，清算单位直接影响着项目的土地增值税税负，因此企业办理立项或者分期时，应考虑税负因素，最好提前进行税负测算。

　　3.由于广东省尤其是大湾区经济发展较快，城市更新项目和旧改项目较多，因此特意增加第二款，明确了相关项目清算单位的确认方法。

　　(4)第三款明确了广东省(不含深圳)土增税清算按照“二分法”。

　　第十七条 第二款 对符合本规程第六条规定的项目，纳税人应当在满足条件之日起90日内向主管税务机关提供本规程第十八条要求的资料、办理清算申报手续，并于90日届满次月15日前缴纳土地增值税税款;若清算申报为退税情况，则在土地增值税清算审核结束后，由纳税人在规定期限办理补(退)税手续。

　　【点评】

　　征求建议稿与5号公告相比，在“对符合本规程第六条规定的项目，纳税人应当在满足条件之日起90日内向主管税务机关办理清算申报手续”内容过后，增加了“……办理清算申报手续，并于90日届满次月15日前缴纳土地增值税税款”内容。

　　根据清算流程，税务机关受理审核后，出具书面的《土地增值税清算结论通知书》，纳税人据此申报缴纳应补缴税款或办理退税。

　　再者，当前房地产企业普遍滞销、资金压力山大，很多企业由于资金问题徘徊在项目烂尾的边缘，继续投资的信心普遍不足。而征求意见稿却要求企业在结论出具之前先缴纳税款，不但有可能成为“压死骆驼的最后一根稻草”，也容易让开发商对当地的营商环境丧失信心，因此建议正式文件中删除该内容。

　　第十八条 纳税人在办理土地增值税清算申报手续时，应提供下列资料：

　　(二)5.开发土地和新建房及配套设施的成本构成及相关合法有效凭证;拆迁(回迁)合同、勘察设计合同、工程施工合同、监理合同、材料采购合同和相关的预决算报告、工程结算报告、工程施工图、竣工图、工程量清单、设计图、管理人员架构及人员明细等资料。工程造价高于当地扣除项目金额标准的，应向主管税务机关报送造价书面说明等资料。

　　7.融资情况说明及相关的借款合同、利息结算通知单等资料。

　　【点评】

　　1.对于第5点，税务机关清算审核时，要求企业提供佐证成本的各项资料，曾散落至5号公告各处，本次集中到该条中;同时，为了保证开发间接费中人工成本的真实、合法、相关，征求意见稿额外要求企业提交“管理人员架构及人员明细等资料”。

　　2.对于第7点，5号公告中要求提交融资资料仅仅是融资情况说明，相比而言征求意见稿要提交的资料也更加详尽、具体。

　　第十八条 (四)纳税人可自愿委托涉税专业服务机构代理申报、审核鉴证;已委托涉税专业服务机构代理申报、审核鉴证的纳税人，应报送涉税专业服务机构出具的报告。

　　【点评】

　　该条款仍然保留，明确了土地增值税清算鉴证非法定业务，企业可以根据需要自行委托中介机构代为办理。

　　第二十一条 审核收入情况时，……

　　对纳税人转让房地产成交价格明显偏低且无正当理由的，按本规程第二十二条第(一)项规定确定其收入。

　　前述正当理由一般包括：

　　(一)人民法院判决或裁定确定转让价格的;

　　(二)司法拍卖确定成交价格的;

　　(三)县级以上人民政府或政府主管部门确定转让价格的;

　　(四)税务机关认可的其他情形。

　　【点评】

　　1.本次列举了房地产成交价格明显偏低但有无正当理由的4种情形，笔者认为还可以考虑增加以下两种情形：

　　第一种，“公开竞拍确定确定成交价格的”，不能因为广东曾出现过“德发案”而对公开拍卖讳莫如深，毕竟公开拍卖是一种法定形式，目前房地产企业为了维系企业正常运转，忍痛割爱低价拍卖大宗物业或股权以换取现金流入的企业也不少见，如2024年3月30日万达与中东资本的联姻即是如此。

　　第二种，“拆迁还房”两种情形。也许有读者说，按照国税函〔2010〕220号文件第六条规定，拆迁安置业务不是确认收入的同时还要确认成本吗?不是收入越高越好吗?

　　其实不然，笔者在《房地产全流程税收筹划与风险应对》(牛鲁鹏，中国法制出版社，2023年12月15日出版)第94—96页进行了详细解释，在此不再赘述。

　　2.对纳税人转让房地产成交价格明显偏低且无正当理由的，本次参照国税发[2006]187号第三条第(一)款规定确认收入，不再按照5号公告中“按该项目同期同类房地产的平均价格或评估价值”直接确定其收入。

　　第二十四条 纳税人办理土地增值税清算所附送的前期工程费、建筑安装工程费、基础设施费、开发间接费用的凭证资料不符合清算要求或不实的，应按主管税务机关要求提供情况说明和佐证资料。主管税务机关应充分听取纳税人的意见，对纳税人提供的事实、证据予以复核，必要时引用工程造价机构或专业人员意见，经集体审议后，认为事实不清、证据不足的，参照土地增值税扣除项目金额标准据以计算扣除。

　　【点评】

　　和5号公告相比，征求意见稿删除了两个地方：

　　1.“主管税务机关应发出交换意见的税务事项通知书，通知纳税人在收到通知书之日起15日内回复意见、提交证据。”笔者理解为，税务机关将继续听取企业的意见，但是不会再发布书面通知，这样一来，企业可能不如接到书面通知来的重视，从而错失了绝佳的沟通机会。

　　2.此次征求意见稿删除了“并发出核定征收的税务事项通知书。”有的地方对按照土地增值税扣除项目金额标准计算扣除的方法称为“核定四项成本”或者“小核定”，其实仍然履行的是查账征收程序，但由于企业不了解内在逻辑，最后只能自认倒霉。

　　例如惠州市惠城区税务局送达的《税务事项通知书》(惠城二税 税通 〔2023〕 723 号)提到的惠州市某实业发展有限公司开发的“**大厦”项目，，该项目普通住宅税负率为2.01%，但由于清算时采用了核定征收率的方式，税务机关根据惠州市地方税务局公告2010年1号《惠州市地方税务局关于调整我市土地增值税预征率和核定征收率的公告》(附件三)“土地增值税核定征收率统一为：普通住宅不低于5%，其他项目不低于6%”，最后按征收率5%补缴了该项目普通住宅的土增税。为了避免其他开发企业重蹈覆辙，牛老师在《房地产全流程税收筹划与风险应对》一书中通过7页的内容对核定征收方法的运用与风险进行了详尽的分析，并给出了应对方案。