出资未到位之前股权转让如何缴纳个人所得税

　　公司法允许注册资本实行认缴。未出资的公司股东的股权转让是否有效，不能一概而论。除了未出资的公司股东在股权转让时隐瞒未出资的事实真相，受让方因此受到欺诈，否则不应认定未出资的公司股东的股权转让无效;未出资的公司股东的股权转让双方只要明知未出资的公司的股权存在的事实，而受让人又自愿承担未出资的公司股东的股权的出资补足责任，这并不损害他人利益，反而更有利于公司资本的充实。根据我国《公司法》的规定，对未出资的股东责令补足出资，并承担因注册资本未到位而产生的其他民事责任。所以说，未出资的公司股东并未因出资而丧失其股权。其次，确定未出资的公司的某方是否享有公司的股权，不是看其是否出资，出资多少，而应查阅公司章程或股东名册。显然，未出资的公司股东的股权转让是否有效，不在于股东的主体身份，而在于未出资的公司股东是否对受让人进行欺诈。受让人明知或应知注册资本未到位的真实情况仍接受转让人的，意味着受让方必须承担补足注册资本的义务，股权转让有效;否则，即无效。出资不到位由公司设立时的原出资股东相互之间承担连带责任。

　　对于认缴资金的会计处理上，《小企业会计准则——会计科目、主要账务处理和财务报表》规定，实收资本科目核算小企业收到投资者按照合同协议约定或相关规定投入的、构成注册资本的部分。《企业会计准则应用指南——会计科目和主要账务处理》也规定，实收资本核算企业接受投资者投入企业的实收资本。根据上述规定，“实收资本”应该为企业“收到”或“接受”投资者投入的资本。而认缴的注册资本只是投资者承诺在未来的某个时间点将要投入到企业的资本，投资者的投资行为并没有实际发生，因此不应该进行账务处理。但在实务操作中，也有的财务人员对认缴资金进行了账务处理：一方面确认实收资本，另一方面挂往来，确认股东欠款。

　　股东出资未到位之前发生股权转让，并不意味着不缴纳个人所得税，要具体情况具体分析。根据《股权转让所得个人所得税管理办法(试行)》(国家税务总局公告2014年第67号)第四条规定：个人转让股权，以股权转让收入减除股权原值和合理费用后的余额为应纳税所得额，按“财产转让所得”缴纳个人所得税。第十二条规定：申报的股权转让收⼊低于股权对应的净资产份额的，应视为股权转让收入明显偏低。

　　“股权对应的净资产份额”作为判断申报的股权转让收⼊是否明显偏低的依据之一。申报的股权转让收入明显偏低且无正当理由的，税务机关有权核定股权转让收入，核定的股权转让收入=股权转让时公司的净资产公允价×股权转让比例。该核定方式是以股权转让基准日企业资产负债表为基础，所以，对认缴未到位的资金如果已计入实收资本，相应其他应收款作为资产，相应在计算股权转让所得时，应扣除未到位的认缴资金，理由未到位的认缴资金已挂账计入资产。当然，如果认缴未到位资金未在账面反应，相应计算个人所得税时，初始投资成本只能扣除已实际到位的资金。当然，价格明显偏低而无正当理由的，核定股权转让收入，但对于个别出资未到位，《公司法》第三十四条规定，股东按照实缴的出资比例分取红利。未出资到位不享受分红权力，但股东自愿除外。

　　举例1：甲、乙分别认缴70万和30万投资成立了A公司，分别占股70%和30%。公司成立后半年内甲按照公司章程的约定向公司实缴了70万资本金，乙认缴的资本却迟迟没有出资。年底公司盈利，账面所有者权益(净资产)为80万元。由于乙一直没有缴纳资本斤，甲、乙发生了矛盾，于是在征得甲同意后，乙将自己30%的股权以0元的价格转让给丙(注：丙要在受让股权后的3个月内向公司实缴30万资本金)。例中，如果单纯从A公司的资产负债表来看，公司的净资产为80万元，乙持有30%的股权，对应的净资产为24万元，以0元的价格转让，显然低于账面净资产，根据《管理办法》规定，属于“股权转让收入明显偏低”。但根据《公司法》、《合同法》的规定，按实缴出资分红是基本原则，在对股东投资权益没有特殊约定的情况下，由于乙并未实缴出资，其不能享有股东的分红、优先认缴出资等权利，即乙不享有公司净资产80万元的份额。因此，如果对乙按照持有30%的股权所对应的账面净资产核定其股权转让价格是明显不合理的。乙应提供未实际缴纳注册资本、无法取得分红等材料证明其以0元的价格转让股权的合理性，并与税务机关充分沟通。

　　举例2：甲、乙、丙各认缴400万元注册资本金成立注册资本1200万元的A公司，公司成立一年后，尚未收到三位股东缴纳的出资，但是经过一年的经营，公司在业内前景看好，有较高的品牌价值。为了公司能够更好发展，股东会一致通过决议，修改公司章程，决定自股东会决议通过之日起一个月内，由三位股东将各自认缴的注册资本金实际缴付到位。期满后，甲、乙两位股东认缴的资本金均已缴付到位，但是丙因自身原因未能缴付认缴出资，形成了股东丙事实上欠缴注册资本金的局面。半年后，丙仍未能履行其出资义务，经股东间协商一致，由甲、乙两位股东共同出资600万元收购丙的股份。据此，三方股东签订了股权转让协议，约定，甲、乙共同支付股权受让款600万元给丙，同时扣除丙欠缴公司的注册资本金400万元，由甲、乙将400万元欠款缴付至公司。

　　在上述案例中，若只有实际缴付至公司的出资才可以作为股权转让的原值扣除，那么，股东丙的股权原值应为零，则其股权转让所得应为600万元，应纳个人所得税600万元×20%=120万元，这显然是不合理的。在认缴后未(全部)实缴出资情况下，股权转让收入和股权原值应相互综合考虑来确定，在上述案例中，股权转让收入600万元包含了应缴公司的注册资本400万元，下面分两种情况分析：1.若只有实际缴付至公司的出资才可以作为股权转让的原值扣除，则股权转让收入应扣除应缴公司的注册资本金400万元后确定为200万元;2.若根据三方股东签订的股权转让协议，可将由甲、乙从股权受让款600万元中缴付至公司欠缴公司的注册资本金400万元，作为股东丙的股权原值，则股权转让收入还是600万元。两种方法下，股权转让所得都为200万元。