新税法新准则下对广告费的财税规定差异及处理

　　新《企业所得税法》将与2008年1月1日实施，其最大的“亮点”是实现了“四个统一”，即内资企业、外资企业适用统一的企业所得税法、统一了企业所得税税率为25%、统一了税前扣除标准、统一了税收优惠政策。本文结合2006年财政部发布的新《企业会计准则》，就新《企业所得税法》中广告费的所得税会计处理，作一简要分析。

　　一、政策分析

　　（一）从税务的角度分析：

　　1、新《企业所得税法》第二章第八条规定：“企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除”。由此亦肯定了凡是与企业生产经营有关的费用、支出均可以据实予以扣除。对原企业所得税制度下内外资企业不同的扣除办法，新企业所得税法亦予以统一的规范，其中统一了“广告费用”的扣除标准，改变了当前各种类型企业在广告费用不同的扣除比例（一般企业2%、服装等九大特殊行业8%、制药企业25%、粮食白酒0、外资企业100%），规定企业的广告费支出不超过当年销售收入15%的部分，可以据实扣除，超过比例的部分可结转到以后年度扣除。

　　2、对于内资企业而言，新企业所得税法统一了税前扣除标准后，提高了内资企业可以进行税前扣除的成本费用，增加了税前扣除总额（扩大了税基），其应纳税所得额有所降低，实际上降低了企业的税收负担，提高了企业税后剩余利益，有利于企业扩大生产规模；

　　3、实现了内资企业与外资企业的无差别税收待遇。这样，既有利于提高我国引进外资的质量,提高我国产品的科技含量,又有利于优化我国的产业结构,提高内资企业和民族产业的竞争力,促进国民经济的可持续发展。从而促进平等竞争机会的形成，建立统一、规范、公平竞争的市场环境。

　　4、从市场营销的角度分析，广告培育的品牌，是一项长期投入，其效应不仅体现在当期，也会影响以后各期，调整扣除比例，有利于市场的开发和品牌的运作。

　　（二）从财务的角度分析：

　　1、根据2006年10月30日财政部发布的《企业会计准则——应用指南》，“广告费”作为期间费用归入“销售费用”科目核算（旧制度在“营业费用”科目中核算），在税前全部列支，期末转入“本年利润”科目借方，作为会计利润的抵减额。

　　2、新准则指南中取消了“预提费用”和“待摊费用”两个科目，对于广告费用不得预提和待摊。

　　3、广告创造的品牌，相当于企业自创的商舆，类似于企业的无形资产。而新的《企业所得税法》第二章第十二条明文规定：“下列无形资产不得计算摊销费用扣除：……（二）自创商誉……”。但为了体现收入配比原则，税法上允许在以后年度摊销。则对于超过比例的部分可结转到以后年度扣除的广告费，就是本文重点分析的财税差异。

　　4、以上财税差异，属于《企业会计准则第18号———所得税》规定的暂时性差异，所得税会计应采用资产负债表债务法，并采用了一些的新的会计科目——“递延所得税资产”、“递延所得税负债”、“应交税费（代替“应交税金”）”、“所得税费用（代替“所得税”）”。

　　二、财税差异分析

　　1、广告费的会计处理和税法规定形成的暂时性差异，虽然有点象坏账准备、折旧费等扣除要求一样，有一个税前扣除的比例限制，但它又可以在以后年度无限期转回，因此会计处理又不完全等同于其他费用的扣除；

　　2、根据国税总局制定下发的《关于修订企业所得税纳税申报表的通知》（国税发〔2006〕56号），广告费扣除的计算基数为申报表主表第1行“销售（营业）收入”的金额。

　　3、根据国税发〔2006〕56号的规定，新申报表中“收入总额”项目发生了一些新变化，但基本上建立在会计核算的基础上。比如，新申报表第1行的“销售（营业）收入”口径反映的是纳税人按照会计准则核算的“主营业务收入”（扣除折扣或退回后的净额）、“其他业务收入”，以及根据税收规定应确认为当期收入的视同销售收入，取消了无形资产转让收入，固定资产转让收入，而是将这两项让渡资产所有权收入填入第6行“其他收入”。国税发〔2006〕56号的规定，减少了广告费的计提基数，但新《企业所得税法》提高了广告费的计提比例。

　　三、举例

　　甲企业2008年“主营业务收入”科目贷方发生额为32万元，“其他业务收入”科目贷方发生额为3万元，以物抵债商品的同期同类商品的不含税销售价格为15万元，“营业外收入”科目贷方发生额为5万元，全部为出售固定资产收入，“销售费用——广告费”支出为6万元；2008—2011年情况见表，所得税处理采用资产负债表债务法（假设无其他纳税调整事项）：（表一见附件）

　　1、2008年广告费计提基数：320000+30000+150000=500000（元）；

　　（新申报表的计提基数不再包括5万元出售固定资产的收入）

　　广告费税前允许列支数：500000×15%=75000（元），实际发生95000元，

　　从而形成20000元的可抵扣的暂时性差异，登入备查账簿中。

　　递延所得税资产（发生额）：20000×15%=3000（元）

　　应交所得税：[（100000+20000）]×15%=18000（元）

　　会计处理为：

　　借：所得税费用　　15000

　　　　递延所得税资产（广告费项目）　　3000

　　　　贷：应交税费-应交所得税　　18000

　　2、2009年末，税前会计利润为-50000元，企业当期亏损，旧会计准则不需要作会计分录。但税法规定，发生亏损后允许企业向后弥补亏损五年，新准则规定：“企业对于能够结转以后年度的可抵扣亏损和税款抵减，应当以很可能获得用来抵扣可抵扣亏损和税款抵减的未来税款和应纳税所得额为限，确认相应的递延所得税资产”。

　　则亏损形成的可抵扣的暂时性差异为5万元，“递延所得税资产”（弥补亏损项目）的余额应为50000*15%=7500（元）

　　借：递延所得税资产（弥补亏损项目）　　7500

　　　　贷：所得税费用　　7500

　　所得税亏损弥补图示：（图二见附件）

　　另外，对于广告费形成的暂时性差异，在旧准则下也不进行会计处理，只将16万元-15万元=1万元的暂时性差异登入“递延所得税资产”备查账簿中。在新准则下，因采用资产负债表债务法，所得税的累计暂时性差异为3万元，递延所得税资产（广告费项目）科目余额应为4500元，则应增加递延所得税资产（广告费项目）的科目余额1500（4500-3000）元。

　　借：递延所得税资产（广告费项目）　　1500（10000*15%）

　　　　贷：所得税费用　　1500

　　3、2010年末，广告费税前列支可比实际发生数多抵扣150-149=1（万元），此时广告费备查簿上累计时间性差异应为20000（2008年）+10000（2009年）-10000（2010年）=20000（元），资产负债表债务法下，税率变更后，“递延所得税资产”科目余额应为5000元（累计时间性差异20000×当前税率25%），“递延所得税资产”科目已有余额为4500元，应增加“递延所得税资产”科目余额500元。

　　应交所得税：[200000-（1500000-1490000）]×25%=47500

　　则2010年会计处理如下：

　　借：所得税费用　　47000

　　　　递延所得税资产　　500

　　　　贷：应交税费-应交所得税　　47500

　　另外，2010年盈利，弥补2009年亏损5万元，可抵扣的暂时性差异为0万元，递延所得税资产（弥补亏损项目）的余额应为0，则所得税会计处理如下：

　　借：所得税费用　　7500

　　　　贷：递延所得税资产（弥补亏损项目）　　7500

　　4、2011年末，当年可比实际发生数多列支3万元，但备查簿的可抵扣的暂时性性差异仅剩的2万元，应全部冲掉，用来抵减当期应交所得税，“递延所得税资产”科目余额应为0，故应全部转销“递延所得税资产”科目余额5000元。

　　应交所得税：[200000-20000]×25%=45000

　　会计处理为：

　　借：所得税费用　　50000

　　　　贷：应交税费-应交所得税　　45000

　　　　　　递延所得税资产　　5000