四要件下对虚开增值税专用发票的重新解析之我见

本文仅仅作为已经涉嫌虚开增值税专用发票犯罪事项的抗辩，禁止作为日常处理税务事项的参考，因为：虚开增值税专用发票罪实务中处理比较混乱。另外，法律关系的抗辩也是极端重要的抗辩方式之一，而且快捷高效，基本上每用必中，当然，前提是必须真实（本文不做这个方面的介绍）。

• 犯罪主体要件

虚开增值税专用发票罪所要保护的法益是国家税款，理论上说该罪的主体是一般主体，但在现行的金税工程下，除了介绍他人虚开、让他人为自己如实代开外，主体实际上只能是增值税一般纳税人或者税务机关工作人员（但是作为虚开共犯的可以是其他主体，行为人设立单位主要是为了犯罪的，自然人也可以成为该罪的主体），并且：

（一）、除了依法享有增值税税收优惠政策和票货分离的外，其他一般纳税人的为他人虚开通常不会导致国家增值税税款流失，例外情况是，纳税人为他人大量虚开增值税专用发票后，因为增加了大量的销项，无法缴纳销项增加而增加的应纳税额。

（二）、这里笔者顺便提及的是，增值税税收优惠政策下的虚开，其实无论是否虚开，均可以轻松达到税款流失的目的。

    不过，其实主体不必做什么调整。实务中，犯罪主体的抗辩在该罪中基本没有意义。

二、犯罪主观要件

虚开增值税专用发票罪的主观要件只能是故意，这个是没有争议的。但是问题在于，故意的内容是什么呢？是明知自己的行为是在虚开增值税专用发票而希望或放任呢？还是明知自己虚开增值税增值税专用发票罪的行为会导致危害社会（导致国家增值税税款流失或导致国家增值税税款处于可能流失的危险状态）的结果而希望或放任这种危害结果发生呢？还是二者都有呢？

    为了理清这个问题，笔者有必要对我国刑法体系故意的内容做一个简单说明。

《刑法》第十四条规定：明知自己的行为会发生危害社会的结果，并且希望或者放任这种结果发生，因而构成犯罪的，是故意犯罪。依据通说，犯罪故意包括包括认识因素和意志因素两个方面的内容，而犯罪故意的认识因素，具体包括：（1）、对犯罪客体或犯罪对象情况的认识。（2）、对行为性质的认识。对行为性质的认识包括对其行为内容、作用的认识。（3）、对危害结果的认识。犯罪故意的意志因素包括心理性意志因素和违法性意志因素。

1．    虚开增值税专用发票罪中的意志因素

   刑法中的意志因素包括心理性意志因素和违法性意志因素

（1）心理性意志因素。

具体到虚开增值税专用发票罪中，行为人的意志因素是指明知自己实施的虚开行为必然导致国家税款处于可能流失的危险状态，而仍然希望这种危害结果的发生。

即使在为自己虚开、让他人为自己虚开的场合，也只能以行为人的非法抵扣行为导致国家税款处于可能流失的危险状态作为处罚依据，因为：即使自己足额抵扣，也未必让国家税款真正流失，行为人在虚开的时候，可以根据自己的情况判断虚开是否会让增值税税款处于可能流失的危险状态。当然，如果自己不抵扣，那增值税税款怎么都不可能流失。

在为他人虚开的场合，笔者认为：行为人对国家增值税税款处于可能流失的危险状态显然是一种放任的心态（这种放任是指自己对税款的缴纳能力，而不是针对的下游是否抵扣）。行为人若无增值税优惠政策和票货分离，一般应当作为间接故意处理，在行为人存在确实无力缴纳的增值税欠税时，才对该虚开金额予以处理（这里注意的是，在考虑行为人的虚开是否可能导致国家税款处于可能流失的危险状态时，只能考虑行为人可知可控的范围，对于行为人不可知、不可控的不予考虑）。当然，如果行为人虚开大量发票后，利用有限责任规避虚开后需要缴纳的增值税税款的，或者行为人理由税收优惠或票货分离为他人虚开，应当认定为直接故意。这里读者可以简单百度一下“直接故意”、“间接故意”，限于篇幅，不做叙述。

（2）、违法性意志因素

 违法性意志因素，即期待可能性问题，是指在行为当时的具体情况下，能期待行为人作出合法行为的可能性。法律不强人所难，在特定情况下法律不应要求行为人做出合法的行为。例如，有配偶而与他人结婚 ，构成刑法上的重婚罪，但因自然灾害而流落外地，为生活所迫与他人重婚者，行为人明知本人有配偶，具有事实性认识，明行重婚违法，具有违法性认识，而仍然与他人结婚，具有心理性意志。但由于是为生活所迫，缺乏期待可能性，因而没有违法性意志。对此，不能以重婚罪论处。

具体到虚开增值税专用发票罪中，比如老板已经和下家谈妥而为他人虚开增值税专用发票，只差开票这一步了，老板责令会计虚开该专用发票，笔者认为这种情况下不应处罚会计，因为作为普通的会计人员，在这种情况下缺乏期待可能性，即使她不开，老板也会立即自己动手开票并解雇她，这种情况下，建议司法机关尽量不要对会计追责。不过，期待可能性尽量少用、慎用。

    2、虚开增值税专用发票罪的认识因素：

（1）、对犯罪客体或犯罪对象情况的认识

行为人需要认识到自己虚开的时候开的是增值税专用发票，而不是开的普通发票，当然也不是开的摩托车和奥迪A6。如果行为人不知道自己所虚开的对象是增值税专用发票，比如错误地把专用发票当作普通发票予以虚开（实践中这种可能性很低），则不宜认定构成本罪。

（2）、对行为性质的认识

行为人需要认识到自己的行为是在虚开增值税专用发票，即《刑法》第205条规定的四种虚开行为之一，否则也不宜认定构成本罪。比如，会计人员根本不知道老板欲以虚开专用发票，在老板提供合同并要求他开具发票时，会计人员不知道且不是应当知道没有真实交易，则不宜认定会计人员构成本罪。这里需要强调的是，行为人对犯罪性质的认识是指自然性质、物质性质而非法律性质、社会性质。行为人的法律性质、社会性质是由司法机关根据法律作出评价。例如，行为人误以为虚开增值税专用发票的行为不是犯罪，系行为人对该行为的法律性质的错误认识，不阻却该罪名的成立。

这里重点强调几点（建议司法机关谨慎考虑下面的问题）：

A．在涉嫌无货虚开或票货分离虚开的情况下，行为人依据自己对税法的理解，认为开具发票或接受发票的主体依据税法就应当是该主体，我认为应阻却虚开的故意；

B．行为人足以相信存在真实交易的，因而开具或接受专用发票的，我认为应阻却虚开本身。

C．在有货虚开的情况下，行为人认为依据税法认为就应当如此开具或接受专用发票的，我认为应当阻却虚开的故意。

D．为了防止冲击交易安全而损害整个实体经济，我们建议：只要一方的意志足以以合同权利义务约束相对方，就不应判定为虚开，无论是上游还是下游。

这里就简单说这么多，具体判断需要结合实务，不过实务中以上的A、B、C、D即使零口供也非常容易判断，限于篇幅在此不予讨论。

   （3）、对危害结果的认识

    虚开增值税专用发票的人，需要认识到自己的虚开行为必然或可能导致国家税款流失；在为自己虚开、让他人为自己虚开的场合，如果行为人没有抵扣税款的目的，实际上也没有拿去抵扣税款，则应当认定为行为人知道自己的虚开增值税专用发票行为不可能导致国家税款流失；在为他人虚开、介绍他人虚开的场合，行为人得认识到自己的虚开行为必然或可能导致国家税款流失，即只要意识到只要的虚开行为将导致国家税款处于可能流失的危险状态即可。

很多人认为虚开增值税专用发票系行为犯，不要求认识到该行为将导致危害社会的结果，因为危害结果不是行为犯的犯罪构成要件。但是，行为犯只是区分犯罪完成形态的分类，其定义是，在当事人所实施的行为构成犯罪的前提下，行为人只要完成了刑法分则规定的某种行为，则构成犯罪既遂；而不是说只要完成了刑法所规定的某种行为就构成犯罪。  

这里的国家税款处于可能流失的危险状态，笔者稍微做一下解释：所谓国家税款处于可能流失的危险状态，应当以行为人虚开增值税专用发票时自己可知、可控的范围为限，对于行为人不可知、不可控的情况则按照最坏情况推算。比如：A公司让B公司给自己虚开了税额为170万元的增值税专用发票，A公司只知道该专用发票项下的货物不享有免税政策，至于B公司是否会对虚开的增值税专用发票足额缴纳增值税税款无法控制，故而，应当假定B公司根本就对虚开的发票无力缴纳增值税税款甚至用有限责任保护作为推算危险状态的假设，只要B公司足额抵扣了实际要缴纳的增值税税款，则直接认定该抵扣部分的增值税税款处于可能流失的危险状态；而对于B公司来说，并不知道A公司将虚开的专用发票用于做什么，则直接假定A公司予以足额抵扣，从而来考量会让多少金额的增值税税款处于可能流失的危险状态，哪怕A公司实际上并未抵扣，这点和后面的虚开税额的认定吻合。

这里需要说明的是：刑法上的危害，是指假定行为人按照其主观意图实施了该作为或不作为，是否会对该罪所要保护的法益产生危害；这个至于实际是否危害法益，这是犯罪完成形态和量刑方面考虑的问题。

（3）、实务简介

可是问题在于：拿什么去判断行为人明知自己的虚开或者非法抵扣行为必然或可能造成国家税款减少呢？因为增值税是一个环环抵扣、环环纳税的流转税，很多虚开增值税专用发票的行为不会导致国家税款减少（实际上，只要虚开被税务机关查处，无论如何都不可能有税款损失）。笔者简单列举一下（具体得根据具体案件综合分析）： 

情况一：

为他人虚开、为自己虚开有下列情形之一的，推定行为人“明知自己的虚开行为必然或可能造成国家税款减少（让国家增值税税款处于可能流失的危险状态）”，但是有相反的证据足以推翻的除外。

A、虚开的专用发票（或抵扣税款的其他发票或凭证，下面涉及税收优惠的均同）项下的货物或应税服务享受免征增值税政策、即征即退、先征后退、即征即返、先征后返税收优惠政策（票货分离也产生同样的效果）。

很显然，由于虚开项下的货物或应税服务享有税收优惠待遇，而受票人可以足额抵扣，开票人则应当知道该次虚开必然或可能导致国家税款流失。比如，为自己虚开农产品收购发票1000万元，由于开出的发票不会因为增加销项而增加应纳税额，而却可以抵扣，故而将导致国家税款流失130万元。

B、为他人虚开增值税专用发票，有无力缴纳的增值税欠税的。

这点可以说明，纳税人对于虚开出去的专用发票缺乏缴纳增值税税款的能力，故而可以推定明知。比如，企业为他人虚开1000万元税额的增值税专用发票，却欠税了350万元无力缴纳，企业对外虚开应当在自己足以缴纳虚开后的应纳税额的范围内，否则本身可能导致国家税款流失，企业对于自身的缴款能力应该是清楚的，这家企业在650万元税额的幅度内虚开的话是不可能导致国家税款流失的。

情况二：

以抵扣税款为目的，让他人为自己虚开增值税专用发票的，推定行为人“明知自己的非法抵扣行为必然或可能造成国家税款减少”，但是下列情况除外：

A、受票人知道“接受虚开的增值税专用发票时开票人具备真实交易的多余进项不少于虚开的发票上的税额”，且虚开项下的货物或应税服务没有税收优惠待遇和票货分离。

B、受票人有足够的理由合理信任开票人将会实际缴纳因为虚开而增加销项税额后增加的应纳税额，且虚开项下的货物或应税服务没有税收优惠待遇和票货分离。

开票人出现A、B两种情况，说明了开票人的本次虚开不可能导致国家税款流失，而受票人在这个幅度内虚开，应当认定受票人知道该虚开不会导致国家税款流失。

C、受票方对公支付开票费，其对应的开票费部分我们认为应当其国家税款不会处于可能流失的危险状态，应当从虚开税额中剔除（但是司法实务中无先例）。

情况三：

介绍他人虚开的，一律推定推定行为人“明知自己的虚开行为必然或可能造成国家税款减少”，但是下列情况除外：

A、介绍人有足够的理由确信，开票人或代开人只是基于多余的真实交易的进项而对外虚开或代开，对外虚开和代开的金额不超过多余的真实交易进项，并且虚开或代开项下的货物或应税服务没有税收优惠待遇、也没有票货分离。

B、介绍人有足够的理由确信，开票人或代开人将会实际缴纳因为虚开或代开而增加销项税额后增加的应纳税额，虚开或代开项下的货物或应税服务没有税收优惠待遇。

C．代开人通过对公账户收取的开票费，该部分我们认为应当其国家税款不会处于可能流失的危险状态，应当从虚开税额中剔除（但是司法实务中无先例，但是当开票费等于税款金额且督促代开企业缴纳给税务局的，实务中有做无罪处理的）。

    开票人或代开人出现A、B两种情况，说明了开票或代开人的本次虚开或代开不可能导致国家税款流失，应当认定介绍人知道该虚开或代开不会导致国家税款流失。

    情况四：

    为他人如实代开，有下列情形之一的，推定行为人“明知自己的虚开行为必然或可能造成国家税款减少”，但是有相反的证据足以推翻的除外：

     A、代开人就代开的货物或应税服务享有增值税税收优惠政策（含票货分离），而被代开人不享有该税收优惠政策的。

    不言而喻，这种情况下，国家增值税税款减少的概率是极高的，而代开人也是应当知道的。

    B、为他人代开增值税专用发票后，存在无力缴纳的增值税欠税的。

这个情况和为他人虚开存在无力缴纳的增值税欠税的理由一样。

情况五：

让他人为自己如实代开的，推定行为人“明知自己的虚开行为必然或可能造成国家税款减少”，但是下列情况除外：

A、代开人开具增值税专用发票时，被代开人知道开票人当期具备真实交易的多余进项不少于开票时候的销项，且虚开项下的货物或应税服务没有税收优惠待遇和票货分离。

   B、被代开人有足够的理由合理信任代开人将会实际缴纳因为虚开而增加销项税额后增加的应纳税额，且虚开项下的货物或应税服务没有税收优惠待遇和票货分离。

A、B两种情况下，说明被代开人知道自己的这笔让他人为自己如实代开不会导致国家税款流失。

2、犯罪客观要件

现行立法和司法解释对犯罪客观行为的表述无法体现其和增值税税款额流失的关系，容易导致打击面过大，甚至可以说，现行被判处虚开增值税专用发票罪的中，大多数是并没有导致国家税款流失，很大一部分根本不可能导致国家税款流失，现行虚开增值税专用发票罪明显仅仅是保护受票方应纳税额不被减少。

故而，客观要件应当作限制解释，除虚开享有免征增值税、即征即退、即征即返、先征后退、先征后返等税收优惠、票货分离的货物或应税服务外，为他人虚开、为他人如实代开的的一方，只要能足额申报缴纳税款（含用真实交易取得的进项予以抵扣），均不应认定为构成本罪。

这里需要重点强调的是：在为他人虚开，介绍他人虚开的场合，如果行为人能够证明自己有足够的理由确信受票方不欲抵扣，且实际上未予抵扣的，不作为犯罪处理；为自己虚开，让他人为自己虚开而没有抵扣的目的，不应作为犯罪处理。虚开增值税专用发票罪的客观要件是具备以下几种情形之一的：

（1）、为自己虚开

    在金税工程下，为自己虚开应当仅仅限于开票项下的货物享有免税政策的情况，比如虚开农产品收购发票，其他情况的为自己虚开不应作为犯罪处理；如果是以关联公司来专门为自己虚开，分列为为他人虚开和让他人为自己虚开处理。

（2）、为他人虚开

    纳税人只要能够就虚开的金额足额申报缴纳增值税税款，虚开的发票项下的货物或应税服务也不享有增值税税收优惠政策（和票货分离）的，为他人虚开的部分不作为虚开犯罪处理。

（3）、让他人为自己虚开

    这种虚开，需要具备抵扣的目的，没有这个目的不应认定为本罪。如果知道“开票方将是以自己真实交易的进项来抵扣因为虚开而增加的销项的，以及开票人不会存在“让他人为自己虚开、为自己虚开”而能足额申报缴纳税款且虚开的发票项下的货物或应税服务不享有增值税税收优惠政策的，让他人为自己虚开的部分不作为本罪处理。

（4）、介绍他人虚开

    但是介绍人有足够的证据证明该笔交易不会导致国家税款流失的除外。

（5）、让他人为自己如实代开

    如果行为人知道“代开方将是以自己真实交易的进项来抵扣因为虚开而增加的销项的，以及代开人人不会存在“让他人为自己虚开、为自己虚开”而能足额申报缴纳税款且虚开的发票项下的货物或应税服务不享有增值税税收优惠政策的，不应认定为本罪。

（6）、为他人如实代开

    性质上和为他人虚开是一样的。

3、犯罪客体要件

本罪的客体是国家的增值税税款收益，即国家增值税税款不被减少；这里需要重点说明的是，应当以虚开可能导致的国家税款可能流失的最大金额或实际造成税款损失的最大金额作为定罪量刑的依据。

这里需要强调的是，虚开不宜以税款实际流失为构成要件，因为：基于增值税本身的原理，增值税税款我们本身通常非常难以判断。虚开当以该虚开行为导致国家增值税税款处于可能被骗的危险状态为构成要件之一，对于只会导致税款在不同税务机关之间异常流转而不会从总体上让国家增值税税款处于可能流失的危险状态的，我们认为不宜以该罪论处，应当以行政处罚。

    实务中的虚开类型百千种，一文难尽，倘若要言尽不同类型的虚开，可能不下百万字；但若熟悉增值税及其虚开的基本原理，则万变不离其宗，诚如平面结合无论复杂都难逃其《几何原本》的基本公设。本文仅供参考，司法实务中希望法检朋友依据刑法理论和增值税原理和相关的规定具体问题具体分析。

　　相关阅读——从一起法院认定虚开罪属于“行为犯”案件看虚开犯罪的构成要件难点<华税>