对公允价值、会计计量属性及评估价值类型的思考

　　无论是评估界理论界还是实务界，似乎众所周知，讨论公允价值时人见人爱，但真正落到实处去讨论或者运用时，人们多会闪烁其词，为什么如此？或者说关于公允价值的理解以及实际运用是否存在不可逾越的难度？如果是，那么其难度何在？本文虽然立足与探究评估与公允价值，但其实不可避免地涉及到与评估相关或者不相关地其他内容，还请读者耐心来看。

　　1、公允与公允价值的适用情况

　　如果用“狗狗”（Google）、“百度”之类的搜索引擎来搜一下“公允价值”，我们会有大量的收获，但浏览之后就会发现主要是研究讨论作为会计计量属性的“公允价值”。甚至搜索“公允”所得的结果也多是“公允价值”的内容。

　　这令笔者有些困惑，也有些遗憾。首先，言“公允”不必一定是“公允价值”吧！其次，言“公允价值”也并不一定就是讨论会计计量属性吧！但洋洋大观的搜索结果，也大致告诉我们这样几个信息：⑴公允价值的研究很火；⑵公允价值研究尚不完全成熟；⑶目前人们对作为会计计量属性的公允价值颇多争论；⑷表明人们对其认识尚尚有较大分歧；⑸人们目前更多是将眼光放在作为会计计量属性的公允价值，而尚无暇顾及其他；⑹公允价值涉及浓重的人为因素，但人们目前主要是站在认识角度和技术角度来探讨公允价值，而少有站在道德角度来讨论。

　　而笔者对公允价值在实践中的使用情况有如下几点心得，但未必成熟，说来以资商榷。

　　⑴公允概念是可以广泛适用的，因此讨论公允要先限定范围。事实上，“公允”这一概念无论是在理论上还是在实务中，都使用得更广泛些。而且公允及公允价值并不只意味着会计计量属性，还有其他方面的“公允”与“公允价值”。反过来说，讨论公允及公允价值，我们应该首先明确是针对哪一项工作而言的。具体来说，有针对一般需要做出评价事项而言的公允，有针对会计职业判断而言公允，有针对审计意见而言的公允，有针对审计工作和资产评估工作过程而言的公允；有针对会计计量属性而言的公允价值，有针对资产评估价值意见而言的公允价值等等。这些有什么具体的区别吗？简单分述如下：关于公允，作为一般需要评价事项而言的公允，表明了一种无偏的主张，也即出于独立、客观、公正立场的意思表示；而针对会计职业判断而言的公允，是所提出会计认定层次或报表层次的信息在主观上是无偏的，也即出于独立客观公正立场的，不过，就此问题而言最困难的是职业判断是带有主观能动性的，要发挥主观能动性就意味着在已有的规则范围内作出选择，而选择的标准和依据可能是客观，也可能是主观的，基于客观标准所能作出的选择仍不惟一时就需要进一步的主观判断，而根据主观标准其差异本来就很大，所以对此问题的公允与否的评价，首先是表明其选择（包括运用判断后的决定）所依据的标准是相对客观、、无偏的恰当，其次是表明其依据公允标准所作出的选择是恰当的；而针对审计意见而言的公允，乃是评判审计意见的发布是基于无偏立场作出的，而这种情况下无偏的立场表明审计师针对会计报表所发布的审计意见是符合会计报表的实际情况的，但通常在这种情况下人们用“客观”来评判得更多一些，实际上，公允与否才是对审计意见的准确评价。

　　⑵对公允的评判和讨论通常涉及标准，凡涉及判断——无论是选择性判断还是是非评价的判断，都会涉及标准问题。标准有成文的规范，如审计师评价会计报表是否公允的标准是会计准则（以及会计制度等）；也有不成文的规则，如评估结论是否公允的标准通常要经受市场检验——评估准则只是在程序和方法方面，从认识上给出一个尽可能形成公允意见的规范，而不是可以直接依据的价值标准。有标准的判断相对简单、容易操作，而没有标准或者标准不明晰的判断，对人的要求尤其是专业胜任能力方面的要求相对较高。标准通常不是客观存在的，而是人们认识的具体化、规范化和系统化。所以标准涉及认识水平问题，包括现时人类总体认识水平、制定标准者的认识水平，执行标准者的认识水平——也就是人们的认识是否符合事物内在的客观规律，制定标准者的认识是否有朝前或滞后现象以及将客观规律转化为标准时有无偏差，执行者的认识是否同步且执行中无偏差。当然，对于审计意见的评价中，同样涉及标准问题，比如，在现阶段的规则体系下，审计范围受到限制，视其影响大小，审计师可以选择解除约定、出具无法表示意见的审计报告或出具保留意见审计报告，那么，如果按照通常的判断尺度，如重要性标准和性质标准双重标准进行判断，绝大多数审计师会出具保留意见的审计报告，那么这种意见针对这一特定情况就是公允的，而相反，在这种情况下如果某审计师一定要发表否定意见或者拒绝表示意见，那么就是有失公允的。这就涉及到人为制定的而非客观存在的标准、对标准的理解、对标准的执行和评价等一系列问题。

　　⑶讨论公允应明晰标准，但不能本末倒置。到此为止，关于公允以及标准的概念对比似乎很浅显易明，但实践中并非如此简单。比如一位恪尽职守的石油开采企业会计人员，他并没有主观的舞弊倾向，在企业起步阶段，他坚持认为按照自身企业的情况，将前期探矿和钻井费用资本化更好，而按照现时准则规定，此类费用应该费用化。随后，企业规模逐步扩大，该财务人员认为将新矿前期探矿和钻井费用作为当期费用更符合企业实际情况，但此时的会计制度却规定此类费用要资本化。该财务人员极度郁闷，因为每年的审计总是不能过关，总是要和审计人员发生争执。就此问题，财务人员所持意见和所做的选择是否公允，似乎不言自明，但是我们如果从规则设置的意义来看，可能会有些不同的理解，比如，将此类问题一刀切地采用一种方式来处理是否公允本身就值得探究，而会计人员对实际情况与已有的准则认识发生分歧，是否一定就不公允？审计人员在这种情况下，到底是坚持准则，还是坚持符合客观实际，哪一种态度更公允？当然这只是一个简单的例子，现实中还有更多更复杂的情况，远不是从表面上看到的那样简明易辨。所以，充分理解概念是必要的，在现实中灵活运用更重要，而最重要的是不能如郑人买履般舍本求末，也就是说要在充分理解规则本质出发点的基础上运用和执行规则，而不能拘泥于现成的规则条文，否则，表面的公允实质上极可能是本末倒置的。明晰标准意味着：①要有标准；②标准要明晰；③标准要公允，也即符合事物的客观实际；④对标准的理解应该明晰，限定自由度，限制任意解释标准；⑤应该明确标准的有效范围；⑥应该明晰遵循或者允许背离标准的界限。

　　⑷针对资产评估而言的公允与公允价值的一点辨析。针对评估工作而言的公允和公允价值其实是比较笼统的，作为工作原则的“公允”，表明一种无偏的立场，也即独立客观公正的立场，通常是指所提出的价值意见是客观的，经得起市场的检验和考验的。而评估师所主张的资产价值意见可以称之为“公允的价值意见”，但这和作为会计计量属性的“公允价值”并不完全是一回事。正如我们评价一个人说他很诚实、总说真话，并不意味着这个人见解高深、总说正确的话。作为工作态度或者立场的公允，通常能保证所作结论不因伦理道德因素而造成偏差，但并不能保证不因专业胜任能力等因素而导致价值主张有失公允。“公允的价值意见”更主要是说提出该价值意见的立场是公允的，但并不一定意味着其所提出的价值意见就是与会计计量属性相一致的“公允价值”。会计计量有多种计量属性可供选择，公允价值只是其中的一种。而资产评估价值意见的提出也有多种价值类型为基础，但对于资产评估而言的“公允价值”，是对资产评估基于诸多价值类型中所得出的评估结论的一种总体称谓，换句话说，无论针对特定资产项目的评估结论是基于何种价值类型而作出的，其价值意见都可以称之为“公允价值”，其实质含义是“公允的价值意见”。对此，后文另有述及。

　　⑸影响公允评判的道德因素。毋庸置疑，影响一个人发表公允意见的道德因素是客观存在的，因为人是社会关系的总和，在一个人身上集中了复杂的社会关系，也当然涉及各类利益的交织。在这种情况下，要求有利益关系者保持绝对超然的态度去发表意见是不现实的；而没有利益关系者发表意见的内在积极性显然不如利益相关者，所以其能否恪尽职责地设身处地地体谅和评判问题，尤其是复杂的现实问题，也是有点勉为其难的。所以，凡涉及选择、或作出评判且要求给出明确的评判意见的情况，均涉及道德问题。这里的道德是为大道德，包括社会伦理道德和职业道德。对于一般人而言，伦理道德虽普遍有效但不能保证始终公允，比如，一个不说假话的人，并不意味着他所说的“真话”一定是正确的也即符合客观事实的。但相反，说假话的结果通常是不符合客观事实的（歪打正着的情况确实会有，但我们不能将公允的希望寄托于此）。对于职业人士而言，职业道德和伦理道德是双重的考验，因为有些情况下虽不违背伦理道德但违背职业道德，比如一位审计师或者评估师在工作期间忽然爱上了客户的财务总监，从伦理道德方面看只要不涉及婚外恋或畸恋之类情况，这通常不成为一个问题，但就职业道德而言就是大问题——问题在于，将原本没有利益相关的关系发展成为利益攸关关系后，立场随之发生变化，受到利益牵制情况下所作出的判断和发表的意见能否保证公允是令人犹疑的。所以，公允不仅是认识问题、标准问题，而且还是道德问题。

　　2、作为会计计量属性的公允价值与评估价值类型

　　公允价值作为会计计量属性之一，已有诸多可供我们借鉴的成果。通常来说，财务会计日常工作最基本的两项内容就是确认与计量（当然也有人将计量归为确认的内容之一）。如果用通俗的话说，会计就是将千姿百态的经济事项用标准会计语言进行记录的这样一项技术，而确认就是将五花八门的经济事项按会计标准语言进行分析、归类并记录的环节，而计量就是将经济事项按照会计语言规范进行量化记录的工作。计量与确认虽然不是丝丝相扣如影随形，但也是密切相关的，因为运用会计语言所作的任何一项表述都无一例外包涵着数量化信息的。在葛家澍主持的题为《会计要素及其确认与计量》的课题研究报告（见财政部准则委员会编会计准则研究文库之《会计要素与财务报告》分册）中总结财务会计的计量特点包括：⑴没有一种计量能离开数字的计算过程；⑵没有一种计量不存在不同程度的估计；⑶（财务会计的）计量对象是企业交易或事项产生的个中要素，每项要素都有自己的特征，计量必须同应予计量的要素特征相适应；⑷财务会计的计量，既然同价值有关，由于货币是价值唯一的可以捉摸的形式，与价值有关的计量就必须而且只能用货币作为同价值密切相关的各项会计要素的计量的单位，当然在财务报告中也包括一些非财务信息；⑸财务会计的计量还必须在以货币为计量单位的基础上运用一定的计量特征或者形式或苏醒来反映计量对象的价值量。而计量最主要的两个要素或称组成部分是计量单位和计量属性。在会计中，计量单位已经基本确定为货币单位——虽然通常认为是名义货币（涉及不同国家、地区名义货币不同）；而计量属性则要复杂的多，因为长期以来都存在认识上的发展性和不稳定性，目前在国际范围内并没有形成一直认识。

　　目前，比较常见的会计计量属性有历史成本、现行成本、现行市价、可变现（清算）净值、公允价值，以及未来现金流量的现值。而近年现金流量的现值已经有被公允价值取代的趋势。所以近年来讨论更多的是公允价值。其实到目前为止，无论时FASB准则体系，还是国际会计准则体系，以及中国的会计准体体系，公允价值只是诸多会计计量属性中的一种。而关于公允价值定义，目前亦无统一认识，而一直致力于研究和发展公允价值的FASB对公允价值较为新近的定义是：“会计主体所在市场的参与者之间进行的有序交易中出售一项资产所收到的价格或转移一项负债所支出的价格。”（SFAS№157），同时，该准则构建了一个“公允价值层级”，将活跃市场的报价定位为层级最高的优先地位，将不可观察的数据定位为优先地位最低的优先地位。该准则同时强调，公允价值是以整个市场为基础计量的，而不是基于个别的会计主体，即市场参与者假设。市场参与者假设包含风险因素，也包括因资产销售（或使用）限制的影响。该准则对公允价值计量提出的估值技术包括三种常用方法：成本法（costapproach）、收益法（incomeapproach）、市场法（marketapproach）。

　　这是一个很有意思的信息。对于资产评估业界人士而言，这几种估值技术实在是太熟悉了。但反过来令人困惑或者说迷茫的是，评估所谓的公允价值并非作为会计计量基础的“公允价值”。而正如前文所述，按照目前的资产评估理论认识，凡是资产评估的结论均可称之为“公允价值”，但针对特定的资产所进行不同目的的评估所提出的公允价值结论却极有可能是不同的，因为评估涉及价值类型，也即特定资产评估价值意见所能成立的价值基础。正如会计计量属性是一个抽象的概念，评估的价值类型也是一个抽象的概念，而且因为种种原因，评估的“价值类型”似乎更加抽象。