土地作价入股，符合条件才能免税

　　近年来，随着各地对土地市场秩序的整顿治理力度不断加大，土地登记的流程也在不断规范。然而，仍有一些参与土地投资的房地产企业，存在土地交易操作流程不够规范和流转环节不够完整等问题，这也给土地受让方的土地二次交易造成阻碍和困扰，引发税务风险。

　　症状：土地入股投资未纳税

　　2011年7月，房地产开发企业A（以下简称A公司）与房地产开发企业B（以下简称B公司）签订《入股协议书》，约定A公司以两宗面积合计约17.1亩的土地，作价8600万元入股投资B公司，并取得B公司相应比例的股权。

　　税务机关在对A公司开展税务稽查时发现，协议提到的两宗土地中，第一宗土地（面积约8.2亩）已于双方2005年6月签订的《合作投资开发项目协议书》中作价入股，并过户登记在B公司名下。该宗土地作价入股所取得收益，按照《财政部、国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》（财税字〔1995〕048号）第一条规定，暂免征收土地增值税。

　　对于协议中提到的第二宗土地（面积约8.9亩），根据2005年签订的协议中约定，A公司应于完成拆迁工作之后交付给B公司。2011年6月，A公司完成拆迁并重签《入股协议书》。但据A公司财务人员称，A公司一直未取得该宗土地使用权证，一直未就该国有土地使用权入股投资行为申报缴纳土地增值税。

　　诊断：有使用权就有纳税义务

　　A公司财务人员解释称，协议书中第二宗土地取得股权的实质，是以A公司为该宗土地支付的拆迁费作折价投资，相当于资金出资，而不是以土地作价入股。然而，协议书明确约定A公司是以两宗土地作价入股。这一说法不能合理解释：A公司缘何借由该宗土地取得B公司相应股权？因此，税务机关认定A公司存在少缴土地增值税的风险。

　　稽查人员查看了A公司记载相关拆迁费的会计账簿，发现A公司在作会计处理时，将第二宗土地拆迁费计入了土地开发成本科目。若A公司并非该宗土地的实际使用权人，将拆迁费计入开发成本显然不合常理。进一步调查发现，该宗土地早在2005年就已出让给A公司，并通过了政府的规划，A公司也支付了该宗土地的土地款。由于一些历史遗留问题，土地登记长期未能办理，但该宗土地已于2011年底登记在B公司名下。

　　至此，第二宗土地的权属已然清晰，自2005年受让该宗土地以来至2011年A公司重签协议以第二宗土地入股投资之前，A公司一直是该宗土地的使用权人，并实际享有对该宗土地使用权的占有、利用、收益和处分权，只是由于一些外界因素长期未能办证。

　　根据《财政部、国家税务总局关于土地增值税若干问题的通知》（财税〔2006〕21号）第五条规定，对于以土地（房地产）作价入股进行投资或联营的，凡所投资、联营的企业从事房地产开发的，或者房地产开发企业以其建造的商品房进行投资和联营的，均不适用暂免征收土地增值税的规定。由于A、B两家公司均从事房地产开发，不具备免税条件，因此A公司应就其第二宗土地投资入股所占份额确认收入，并计算缴纳土地增值税。经过税企双方沟通，A公司补缴土地增值税620万元。

　　处方：准确判断经济实质

　　上述案例中，表面来看A公司始终均未取得第二宗土地的使用权证，因此以为没有以土地作价入股投资缴纳土地增值税的纳税义务。然而，无论是从A公司本身的财务资料来看，还是政府相关职能部门提供的土地流转及规划资料来看，A公司仍是该宗土地事实上的使用权人，应正常履行纳税义务。

　　按照税法的实质课税原则，在判断纳税人是否满足课税要件、是否承担纳税义务时，不能受外在形式的蒙蔽，而要深入探求其实质，如果实质条件满足了课税要件，就应按实质条件的指向确认纳税义务，从而增强税法适用的公正性。对于税务机关而言，应透过纳税人经济活动的外在形式对其业务实质作准确判断，并有针对性地对纳税人做好纳税辅导和风险提示。同时，企业在开展土地投资时，应准确识别业务实质，从而避免因政策理解不到位引发的税务风险。