销售未完工开发产品的计税毛利率对营改增前后房地产企业所得税税负的敏感性分析和结论

　　案例：甲房地产开发公司自行开发了商品房地产项目，2019年4月取得《商品房预售许可证》，2019年5月签订商品房预售合同总额2180万元，其中收取首付款1090万元，剩余款项2019年7月收取。甲房地产开发公司按照增值税一般计税方法计税。假设当地房地产企业所得税计税毛利率为20%。

　　一、企业销售未完工开发产品取得收入的计税规定

　　《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》(国税发〔2009〕31号)第九条规定，

　　“企业销售未完工开发产品取得的收入，应先按预计计税毛利率分季(或月)计算出预计毛利额，计入当期应纳税所得额。开发产品完工后，企业应及时结算其计税成本并计算此前销售收入的实际毛利额，同时将其实际毛利额与其对应的预计毛利额之间的差额，计入当年度企业本项目与其他项目合并计算的应纳税所得额。

　　在年度纳税申报时，企业须出具对该项开发产品实际毛利额与预计毛利额之间差异调整情况的报告以及税务机关需要的其他相关资料。”

　　在企业所得税尚未出台专门的营改增配套文件对销售未完工产品收入的确认方法作出特殊规定的情形下，依据国家税务总局公告2018年第57号规定，预售房地产收入应当参照会计收入确认方法确认。

　　根据《增值税会计处理规定》(财会〔2016〕22号，以下简称22号文)规定，会计收入按增值税适用税率(一般计税)或征收率(简易计税)进行价税分离，故预售房地产企业所得税收入的价税分离也应当按适用税率(征收率)进行。

　　因此，预计计税毛利率和毛利额是指尚未扣除期间费用、营业税金及附加、土地增值税的收入。

　　预计毛利额=预售房地产收入(不含增值税)×计税毛利率。

　　二、企业所得税计税毛利率的地域差异

　　国税发〔2009〕31号将确定预计计税毛利率的权力授予了省级税务局。第八条规定，

　　“企业销售未完工开发产品的计税毛利率由各省、自治、直辖市税务局按下列规定进行确定：

　　(一)开发项目位于省、自治区、直辖市和计划单列市人民政府所在地城市城区和郊区的，不得低于15%。

　　(二)开发项目位于地及地级市城区及郊区的，不得低于10%。

　　(三)开发项目位于其他地区的，不得低于5%。

　　(四)属于经济适用房、限价房和危改房的，不得低于3%。”

　　然而由于31号文出台时房地产收入缴纳营业税(采取预收款方式的其纳税义务发生时间为收到预收款的当天)，是价内税，要计入损益。

　　2016年全面营改增后，增值税作为价外税，不计入损益，不能像以前的营业税税金那样全额冲减预计毛利额，会造成变相增加预计毛利，可能导致房地产企业溢缴税款。因此很多地方陆续下调了计税毛利率，以对冲营改增房地产企业虚增计税毛利率的影响。

　　比如，自2018年3月31日起5年内，在广东省内(不含深圳，下同)从事房地产开发经营的企业销售未完工开发产品时，将按照新计税毛利率计算房企利润并预征其企业所得税，统一下调地级市城区及郊区计税毛利率为10%，如汕头原最高计税毛利率为25%，潮州为23%，惠州为18%，茂名、佛山等市为15%。

　　不过也有地区依然维持较高计税毛利率的，比如山西2017年2月发布公告明确开发项目位于太原市城区和郊区的计税毛利率为25%。

　　三、销售未完工开发产品计税毛利率对所得税税负的敏感性分析

　　本文案例中，暂不考虑期间费用、土地增值税预缴等因素，

　　如在营改增前取得1090万首付款，则预计毛利额=预售房地产收入×计税毛利率=1090*20%=218

　　需缴纳营业税为1090*5%=54.5

　　需缴纳营业税附加(假设为10%)为54.5*10%=5.45

　　应纳税所得额为218-54.5-5.45=158.05

　　应纳所得税为158.05*25%=39.51

　　营改增后，预计毛利额=预售房地产收入(不含增值税)×计税毛利率=1090/1.09*20%=200

　　预征增值税为1090/1.09*3%=30

　　预征正整数附加(假设为10%)为30*10%=3

　　应纳税所得额为200-3=197

　　应纳所得税为197*25%=49.25

　　可以发现，营改增后如按照原来计税毛利率预缴企业所得税，计税基础会增加197-158.05=38.95，多缴所得税49.25-39.51=9.74，增加税负为9.74/1090=0.89%

　　用表格比较如下：

　　Lawping进一步做敏感性分析，在其他条件不变的情况下，计税毛利率从5%增加到70%，可以发现营改增前后应纳税额差异不断减少，当计税毛利率在60%和65%时由正到负，说明使得营改增前后税负一致的计税毛利率临界点在此之间。后续我们将计算出这个计税毛利率。

　　可以发现，企业所得税税负变化与计税毛利率有关，且计税毛利率越高，营改增前后税负差异越小。

　　有人认为营改增后销售未完工开发产品，计税毛利率越低税负越高。Lawping认为这是误读，计税毛利率越低会导致营改增前后应纳税额差异越大，但并非计税毛利率越低税负更高，而是相反。

　　比如上例，当计税毛利率为5%时，营改增前不需缴纳所得税，而营改增后则需要缴纳11.75，税额差异为11.75。

　　而当计税毛利率为25%时，虽然营改增前后缴税差异为8.61，相比计税毛利率5%时有所减少，但两种方式分别需缴纳的所得税为53.14、61.75，企业所得税税负率至少上升了五倍。企业的税金负担也至少加重了五倍。

　　因此，因地制宜、充分考虑房地产企业实际毛利率而制定当地计税毛利率，尽量减少超企业实际毛利率征税，才是真正贯彻落实中央“降低企业税费负担”的要求。

　　我们也发现，往往越是如上海、广州、深圳等发达地区，一般都按31号文规定最低计税毛利率征税，而部分地区则制定明显脱离当地实际的计税毛利率，往往给企业造成永久性企业所得税税金损失。

　　四、税负变化临界点分析

　　以下部分参考山西税务局姜维《“营改增”后销售未完工开发产品房地产企业的所得税税负变化分析》一文。

　　以下计算不考虑土增预缴、期间费用等因素，

　　1、营改增前

　　应纳税所得额

　　=预收款×计税毛利率—期间费用—税金及附加

　　=预收款×计税毛利率—期间费用—预收款×5%*(1+10%)

　　=预收款×(计税毛利率—5.5%)—期间费用

　　2、营改增后

　　应纳税所得额

　　=收入×计税毛利率—期间费用—税金及附加

　　=预收款÷(1+9%)×计税毛利率—期间费用—预收款÷(1+9%)×3%*10%

　　=预收款×(计税毛利率—0.3%)÷(1+9%)—期间费用

　　假定上述两种情形下应纳税所得额相等，即“营改增”后没有变化，则：

　　(计税毛利率—5.5%)=(计税毛利率—0.3%)÷(1+9%)

　　计算可得计税毛利率=63.28%，代入计算表可发现营改增前后应纳税额相等。

　　当计税毛利率﹥63.28%时，营改增后应纳税所得额比营改增前少;

　　当计税毛利率﹤63.28%时，营改增后应纳税所得额比营改增前多。

　　当然，这个测算只是理论上的，营改增后已很少有地方会制定高于25%的计税毛利率。

　　Lawping也总结出以下结论(仅针对企业销售未完工开发产品取得收入计算所得税)：

　　1、营改增前后，应纳税额的税负率都与预收款多少无关，企业所得税的税负率都与计税毛利率成正比。

　　2、计税毛利率保持不变的假设下，营改增后房地产企业所得税税负增加。

　　3、计税毛利率越低，营改增前后税负差异越大，计税毛利率越高，营改增前后税负差异越小。

　　五、营改增后调低多少计税毛利率比较合适?

　　1、接上例，假设营改增前计税毛利率为25%，根据公式：

　　(营改增前计税毛利率25%-5.5%)=(营改增后计税毛利率—0.3%)÷(1+9%)

　　则营改增后计税毛利率应为21.26%

　　假设营改增前计税毛利率为20%时，

　　根据(营改增前计税毛利率20%—5.5%)=(营改增后计税毛利率—0.3%)÷(1+9%)

　　则营改增后计税毛利率应为15.81%

　　考虑到营改增后税负只减不增和有利于企业发展等原则，一般建议当地计税毛利率在原基础上减5%比较合适。

　　2、营改增时增值税一般计税税率为11%(计税毛利率为20%)时，

　　根据(营改增前计税毛利率20%—5.5%)=(营改增后计税毛利率—0.3%)÷(1+11%)

　　则营改增后计税毛利率应为16.40%

　　3、增值税如适用简易计税(计税毛利率为20%)时，

　　根据(营改增前计税毛利率20%—5.5%)=(营改增后计税毛利率—0.3%)÷(1+5%)

　　则营改增后计税毛利率应为15.33%

　　可以发现，如增值税计税税率(或征收率)越低，为保持营改增前后所得税税负相当，相应计税毛利率应调整更低。

　　你怎么看呢?

　　延伸阅读：增值税销售额、企业所得税收入、土地增值税收入差异分析