所得税汇算清缴注意账务调整

　　资料

　　2008年1月，宏图税务师事务所接受委托，代理某公司2007年度企业所得税汇算清缴工作。该公司系增值税一般纳税人，增值税税率17%，执行企业会计制度。2007年度利润表反映的会计利润1200000元，已按33%的适用税率申报缴纳企业所得税396000元。注册税务师发现该公司2007年度存在以下情况：1.为购置新的生产流水线，2007年初向银行借入资金8000000元，贷款年利率为5.4%；向某企业拆借资金2000000元，年利率8.5%。该工程于同年10月31日竣工并交付使用，当年在财务费用账户列支该项利息费用602000元。4月1日从关联方借入资金30000000元，用于生产经营活动，借款合同约定的年利率为8%，该公司已将该项利息费用1800000元列入财务费用。工商营业执照和“实收资本”账户记载的注册资金为40000000元。

　　2.2007年度在应付福利费中实际列支符合规定标准的基本医疗保险、补充医疗保险300000元，借记“应付福利费300000元”、贷记“银行存款300000元”。

　　分析

　　1.《企业会计制度》规定，固定资产在取得时，应按取得时的成本入账。当所购的固定资产达到预定可使用状态时，应当停止借款费用的资本化，以后发生的借款费用应于发生当期直接计入财务费用。《企业所得税暂行条例》规定，纳税人在生产经营期间，向金融机构借款的利息支出，按照实际发生数扣除；向非金融机构借款的利息支出，不高于按照金融机构同类、同期贷款利率计算的数额以内的部分，准予扣除。《企业所得税税前扣除办法》规定，纳税人发生的经营性借款费用，符合条例对利息水平限定条件的，可以直接扣除。为购置、建造和生产固定资产、无形资产而发生的借款，在有关资产购建期间发生的借款费用，应作为资本性支出计入有关资产的成本；有关资产交付使用后发生的借款费用，可在发生当期扣除。纳税人从关联方取得的借款金额超过其注册资本50%的，超过部分的利息支出，不得在税前扣除。对借款利息支出应区别不同情况进行调整：（1）购置生产流水线的利息支出调整

　　按会计制度规定应计入固定资产价值的利息支出＝（8000000×5.4%＋2000000×8.5%）÷12×10＝501667（元），应计入财务费用的利息支出＝602000－501667＝100333（元），做调账处理：

　　借：固定资产501667

　　　贷：以前年度损益调整501667。

　　按照税法规定，11月、12月允许在税前扣除的利息支出＝（8000000＋2000000）×5.4%÷12×2＝90000（元）；纳税调整增加额＝100333－90000＝10333（元）。

　　（2）从关联方借款的利息支出调整从关联方借入资金允许在税前扣除的利息支出＝40000000×50%×5.4%÷12×9＝810000（元）；纳税调整增加额＝1800000－810000＝990000（元）。

　　因为990000元是会计与税务处理差异，不是错账造成的，只作补税处理，不需进行账务调整。

　　2.财政部《关于企业为职工购买保险有关财务处理问题的通知》（财企字〔2003〕61号）规定，各类企业按照《劳动法》以及国家有关规定参加基本养老保险、失业保险、基本医疗保险等社会保险统筹，为职工缴纳的除基本医疗保险费以外的社会保险费，作为劳动保险费列入成本（费用），为职工缴纳的基本医疗保险费，从应付福利费中列支；由职工缴纳的社会保险费从职工个人的应发工资中扣缴。参加基本医疗保险的企业，为职工建立补充医疗保险，所需费用在工资总额4%以内的部分，从应付福利费中列支，应付福利费不足部分作为劳动保险费直接列入成本（费用）。国家税务总局《关于执行〈企业会计制度〉需要明确的有关所得税问题的通知》（国税发〔2003〕45号）规定，企业为全体雇员按国务院或省级人民政府规定的比例或标准缴纳的补充养老保险、补充医疗保险，可以在税前扣除。企业为全体雇员按国务院或省级人民政府规定的比例或标准补缴的基本或补充养老、医疗或失业保险，可在补缴当期直接扣除；金额较大的，主管税务机关可要求企业在不低于3年的期间内分期均匀扣除。根据上述规定，在纳税申报时，应将本纳税年度在应付福利费中实际列支且符合规定标准的基本医疗保险、补充医疗保险300000元作纳税调减项目处理。

　　建议

　　税务师提醒企业，一年一度的企业所得税汇算清缴一般会涉及两方面调整：一是账务调整，一是纳税调整。账务调整只是针对违反会计制度规定所做账务处理的调整，纳税调整则是针对会计与税法差异的调整。前者必须进行账内调整，通过调整使之符合会计规定；后者只是在账外调整，即只在纳税申报表内调整，通过调整使之符合税法规定。由于应纳税所得额的计算应该建立在准确无误的会计利润总额基础之上，所以账务调整的结果也必然在纳税申报表中得以体现。企业不仅要根据调整后的数额正确填列《企业所得税年度纳税申报表》及其相关附表，而且要根据账务调整数字调整报告年度会计报表相关项目的数字和本年度会计报表相关项目的年初数。