经营租赁的会计和税务处理解析

　　2018年12月，财政部修订印发了《企业会计准则第21号——租赁》(下文简称“租赁准则”)，进一步规范了租赁的会计处理。本文简要介绍了租赁准则的修订情况，以及经营租赁中租赁双方的税会处理，供读者在实务中参考。

　　一、修订情况概要

　　新租赁准则在租赁定义和识别、承租人会计处理方面作了较大修改，出租人会计处理基本延续现有规定。修订的主要内容如下：

　　一是完善了租赁的定义，增加了租赁识别、分拆、合并，以准确界定租赁准则的适用范围。

　　二是取消了承租人经营租赁和融资租赁的分类，要求对所有租赁(短期租赁和低价值资产租赁除外)采用统一的会计处理模型，均确认使用权资产和租赁负债，并分别计提折旧和利息费用。新租赁准则下，将对经营租入重大资产的行业产生重大影响，如租赁飞机的航空业、租赁店铺的零售业等等，其财务报告上的资产和负债都将上升。新租赁准则对融资租赁业务未作实质性修订。

　　三是增加了选择权重估和租赁变更情形下的会计处理。原租赁准则未对租赁期开始日后选择权重估或合同变更等情形下的会计处理作出明确规范，导致实务中多有争议且会计处理不统一。新租赁准则下，若发生承租人可控范围内的重大事件或变化，且影响承租人是否合理确定将行使相应选择权的，承租人应当对其是否合理确定将行使续租选择权、购买选择权或不行使终止租赁选择权进行重新评估。企业应视其变更情况将其作为一项单独租赁进行会计处理或重新计量租赁负债。租赁变更，是指原合同条款之外的租赁范围、租赁对价、租赁期限的变更。

　　四是丰富出租人披露内容，例如新租赁准则要求出租人披露租赁收入及未折现租赁收款额等信息，为报表使用者提供更多有用信息。

　　二、租赁的识别、分拆和合并

　　租赁的识别、分拆和合并关系到会计核算对象在何范围内适用租赁准则的问题，是运用租赁准则的第一步。企业应当在合同开始日，评估合同是否为租赁合同或者包含租赁事项。

　　(一)租赁的识别

　　如果合同中一方让渡了在一定期间内控制一项或多项已识别资产使用的权利以换取对价，则该合同全部或者部分地包含租赁。例如健身房业务中，虽然消费者可以占据器械，但这种占据却并无控制权利，消费者同一时间只能占据一项，停止使用的无权阻止其他消费者使用，因此健身房提供的是一项健身服务，而非经营租赁。具体而言：

　　1.“已识别资产”，通常由合同明确指定，也可以在资产可供客户使用时隐性指定。已识别资产不包括“资产的供应方在整个使用期间拥有对该资产的实质性替换权”的情形。同时符合下列条件两个条件的，表明供应方拥有资产的实质性替换权：(1)资产供应方拥有在整个使用期间替换资产的实际能力;(2)资产供应方通过行使替换资产的权利将获得经济利益。无法判断上述两项的，视为供应方不拥有对该资产的实质性替换权。

　　例1.某传送带设备供应商与客户签订了租赁合同，约定将设备出租给客户使用，租赁费根据输送量收取，并且供应商负责设备的维护，并有权决定设备是否更换，更换费用由供应商承担。此例中供应商有权替换设备，如替换效率更高的设备，且能够因此获得经济利益，故属于拥有实质性替换权的情形。尽管合同名称为租赁合同，但根据新租赁准则，该合同不包括租赁，而应作为运输服务处理。

　　2.“让渡了在一定期间内控制已识别资产使用的权利”，需同时满足两个条件：(1)客户是否有权获得因在可使用资产的权利范围内使用已识别资产所产生的几乎全部经济利益。例如，某车辆租赁合同约定，承租人仅可在夜间使用车辆，那么全部经济利益归属的判断无需考虑日间使用的经济利益归属，因此承租人符合该条件。(2)客户有权在该使用期间主导已识别资产的使用。下列情况均可视为客户有权主导对已识别资产在整个使用期间内的使用：客户有权在整个使用期间主导已识别资产的使用目的和使用方式;已识别资产的使用目的和使用方式在使用期开始前已预先确定，并且客户有权在整个使用期间自行或主导他人按照其确定的方式运营该资产;客户设计了已识别资产并在设计时已预先确定了该资产在整个使用期间的使用目的和使用方式。

　　(二)租赁的分拆和合并

　　合同识别结果中包含多项单独租赁的，承租人和出租人应当将合同予以分拆，并分别对各项单独租赁进行会计处理。同时符合下列两项条件的，构成合同中的一项单独租赁：(1)承租人可从单独使用该资产或将其与易于获得的其他资源一起使用中获利;(2)该资产与合同中的其他资产不存在高度依赖或高度关联关系。

　　合同识别结果中包含租赁和非租赁部分的，出租人应当将租赁和非租赁部分进行分拆，并分别按照租赁准则和应当适用的其他准则进行会计处理。除了非租赁部分属于嵌入衍生工具必须分拆外，承租人可以按照租赁资产的类别选择是否分拆。选择不分拆的，则就该类租赁资产的租赁部分及与其相关的非租赁部分合并，一并作为租赁处理。

　　例2.A写字楼租赁合同的租期为2年，出租方提供互联网接入、安保、共享打印机等配套服务。由于配套服务属于非租赁部分，因此出租人应当拆分为租赁服务和配套服务两部分，分别作会计处理，承租人则可以选择是否拆分。

　　例3.B写字楼租赁合同的租期为5年，年租金30万元，合同约定租赁期满时承租方有权以1 000万元的价格行使购买权。已知同样地段的写字楼年租金为20万元。合同签订时B写字楼的市场价值950万元。该合同可以理解为嵌入了一项看涨期权的租赁合同，出租人和承租人应从合同总价150万元中，拆分出期权交易价格50万元(30×5-20×5)后，再分别将其作为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债和金融资产进行处理。

　　企业与同一交易方或其关联方在同一时间或相近时间订立的两份或多份包含租赁的合同，在符合下列三项条件之一时，应当合并为一份合同进行会计处理：(1)该两份或多份合同基于总体商业目的而订立并构成一揽子交易，若不作为整体考虑则无法理解其总体商业目的;(2)该两份或多份合同中的某份合同的对价金额取决于其他合同的定价或履行情况;(3)该两份或多份合同让渡的资产使用权合起来构成一项单独租赁。

　　三、承租人的税会处理

　　(一)会计处理

　　在完成租赁的识别、分拆和合并工作后，承租方需要分别就识别出的各单独租赁部分作会计处理，包括确认、初始计量和后续计量。

　　1.确认和初始计量。在租赁期开始日，承租人应当对租赁确认使用权资产和租赁负债。租赁期开始日，是指出租人提供租赁资产使其可供承租人使用的起始日期。租赁期，是指承租人有权使用租赁资产且不可撤销的期间。承租人有续租选择权，即有权选择续租该资产，且合理确定将行使该选择权的，租赁期还应当包含续租选择权涵盖的期间。承租人有终止租赁选择权，即有权选择终止租赁该资产，但合理确定将不会行使该选择权的，租赁期应当包含终止租赁选择权涵盖的期间。

　　使用权资产的初始计量金额以合计支付价款(包括很可能支付)确定，具体包括以下组成：

　　(1)租赁期开始日尚未支付的租赁付款额的现值。租赁付款额，是指承租人向出租人支付的与在租赁期内使用租赁资产的权利相关的款项，包括：①已经约定的固定付款额以及基本无法避免的付款额(即租赁准则规定的“实质固定付款额”);②取决于消费者价格指数、基准利率等指数或比率的可变租赁付款额，该款项在初始计量时根据租赁期开始日的指数或比率确定;③合理确定承租人将行使购买选择权的行权价格;④合理确定承租人将行使终止租赁选择权需支付的款项;⑤根据承租人提供的担保余值预计应支付的款项。

　　承租人应当采用租赁内含利率作为折现率;无法确定租赁内含利率的，应当采用承租人增量借款利率作为折现率。租赁内含利率，是指使出租人的租赁收款额的现值与未担保余值的现值之和等于租赁资产公允价值与出租人的初始直接费用之和的利率。承租人增量借款利率，是指承租人在类似经济环境下为获得与使用权资产价值接近的资产，在类似期间以类似抵押条件借入资金须支付的利率。

　　(2)在租赁期开始日或之前支付的租赁付款额。存在租赁激励的，扣除已享受的租赁激励相关金额。租赁激励，是指出租人为达成租赁向承租人提供的优惠，包括出租人向承租人支付的与租赁有关的款项、出租人为承租人偿付或承担的成本等。

　　(3)承租人发生的初始直接费用。初始直接费用，是指为达成租赁所发生的增量成本。增量成本是指若企业不取得该租赁，则不会发生的成本。

　　(4)承租人为拆卸及移除租赁资产、复原租赁资产所在场地或将租赁资产恢复至租赁条款约定状态预计将发生的成本，该成本对应负债应当按照《企业会计准则第13号——或有事项》规定作处理。

　　2.后续计量。(1)折旧的计提。承租人应当参照《企业会计准则第4号——固定资产》有关折旧规定，对使用权资产计提折旧。承租人能够合理确定租赁期届满时取得租赁资产所有权的，应当在租赁资产剩余使用寿命内计提折旧。无法合理确定租赁期届满时能够取得租赁资产所有权的，应当在租赁期与租赁资产剩余使用寿命两者孰短的期间内计提折旧。

　　(2)减值的计提。承租人应当按照《企业会计准则第8号——资产减值》的规定，确定使用权资产是否发生减值，并对已识别的减值损失进行会计处理。

　　(3)利息费用的确认。承租人应当按照折现率计算租赁负债在租赁期内各期间的利息费用，并计入当期损益。按照《企业会计准则第17号——借款费用》等其他准则规定应当计入相关资产成本的，从其规定。

　　(4)未纳入租赁负债计量的可变租赁付款额应当在实际发生时计入当期损益。按照《企业会计准则第1号——存货》等其他准则规定应当计入相关资产成本的，从其规定。

　　(5)租赁负债的重新计量。承租人发生其可控范围内的重大事件或变化，且影响承租人是否合理确定将行使相应选择权的，承租人应当对其是否合理确定将行使续租选择权、购买选择权或不行使终止租赁选择权进行重新评估。评估结果或实际行使情况与原评估结果不一致等导致租赁期变化的，应当重新确定租赁付款额，并采用剩余租赁期间的租赁内含利率作为修订后的折现率。无法确定的，则取重估日承租人的增量借款利率。

　　担保余值预计的应付金额发生变动，或者因用于确定租赁付款额的指数或比率变动而导致未来租赁付款额发生变动的，或者实质固定付款额变动的，承租人应按照原折现率重新计量租赁负债。但是，租赁付款额的变动源自浮动利率变动的，使用修订后的折现率。

　　承租人重新计量租赁负债的同时，应当相应调整使用权资产的账面价值，已调减至零但租赁负债仍需继续调减的，应当将剩余金额计入当期损益。

　　(6)租赁合同的变更。租赁变更，是指原合同条款之外的租赁范围、租赁对价、租赁期限的变更，包括增加或终止一项或多项租赁资产的使用权，延长或缩短合同规定的租赁期等。若租赁合同增加一项或多项租赁资产的使用权而扩大了租赁范围，且增加的对价与租赁范围扩大部分的单独价格按该合同情况调整后的金额相当的，承租人应当将该租赁变更作为一项单独租赁进行会计处理。

　　租赁变更不满足前述条件的，承租人应在双方就租赁变更达成一致的日期重新执行租赁的识别、分摊程序，重新确定租赁期，重新计量租赁负债。承租人应当并采用剩余租赁期间的租赁内含利率作为修订后的折现率。无法确定的，则取承租人的增量借款利率。若因此导致租赁范围缩小或租赁期缩短的，承租人应当相应调减使用权资产的账面价值，并将部分终止或完全终止租赁的相关利得或损失计入当期损益。其他租赁变更导致租赁负债重新计量的，承租人应当相应调整使用权资产的账面价值。

　　3.简化处理。对于符合条件的短期租赁和低价值资产租赁，承租人可选择简化处理。短期租赁，是指在租赁期开始日，租赁期不超过12个月的租赁。包含购买选择权的租赁不属于短期租赁。承租人转租或预期转租租赁资产的，原租赁不属于低价值资产租赁。低价值资产租赁，是指单项租赁资产为全新资产时绝对价值较低(不考虑承租人规模等情况)的租赁。

　　对于短期租赁，承租人可以按照租赁资产的类别，分别选择是否简化处理，即不确认使用权资产和租赁负债。对于低价值资产租赁，承租人可单独就每项租赁分别作上述选择。选择简化处理的，应当将短期租赁和低价值资产租赁的租赁付款额，在租赁期内各个期间按照直线法计入相关资产成本或当期损益。存在其他系统合理的方法能够更好地反映因使用租赁资产所产生经济利益的消耗模式的，应当采用该方法。简化处理的短期租赁发生租赁变更或者因租赁变更之外的原因导致租赁期发生变化的，承租人应当将其视为一项新租赁进行会计处理。

　　(二)税务处理

　　《中华人民共和国企业所得税法》第十一条规定：“在计算应纳税所得额时，企业按照规定计算的固定资产折旧，准予扣除。下列固定资产不得计算折旧扣除……以经营租赁方式租入的固定资产。”因此，承租人支付的租赁费用必须根据已经确定的付款总额在租赁期限内平均分摊，在企业所得税税前扣除，不得作为折旧扣除。对于或有租金、拆卸、移除、复原等费用，根据《企业所得税法实施条例》第九条规定及《企业所得税法》第十条第(七)项规定，应当待支付义务确定时，取受益所属期和支付义务所属年度的孰晚时间，作税前扣除。

　　纳税调整方面，承租人首先应当按照前述规定对租赁费等费用作纳税调减处理。同时，承租人应当对会计核算计提的折旧、减值准备、确认的利息费用作纳税调增处理。由于重新计量租赁负债而调减使用权资产至零，继续调减的计入当期损益的剩余金额，作纳税调减处理。因租赁部分终止或完全终止而确认的利得或损失，承租人应作反向的纳税调整处理。若承租人适用简化处理的，则不存在税会差异，无需作纳税调整。

　　(三)案例

　　例4.甲公司(承租方)和乙公司(出租房)在2018年1月1日签订了卡车租赁合同，租期3年，年租金100万元，租金于每年1月1日支付，卡车当日交付。甲公司预计租赁期满将支付担保余值50万元，发生车辆维修费5万元。2019年12月31日，甲公司重新预计支付担保余值10万元。2020年12月31日，甲公司发生维修费5万元，返还卡车并支付10万元。假设租赁内含利率12%，(P/A，12%，2)=1.69，(P/F，12%，3)=0.7118，不考虑增值税，甲公司税会处理如下：

　　2018年1月1日是租赁开始日，租赁付款额的现值=100+100×(P/A，12%，2)+50×(P/F，12%，3)=304.59(万元)，使用权资产的初始计量金额=304.59+5=309.59(万元)，租赁负债=100×(P/A，12%，2)+50×(P/F，12%，3)=204.59(万元)。

　　借：使用权资产 309.59

　　贷：租赁负债 204.59

　　银行存款 100

　　预计负债 5

　　2018年计提折旧=309.59÷3=103.2(万元)，确认利息费用=204.59×12%=24.55(万元)。

　　借：销售费用等 103.2

　　贷：累记折旧 103.2

　　借：财务费用 24.55

　　贷：租赁负债 24.55

　　2019年12月31日，重新计量担保余额对应的租赁负债，对差额部分35.71万元(50÷1.12-10÷1.12)进行调整，并计提折旧103.2万元和利息费用15.5万元[(204.59+24.55-100)×12%]。

　　借：销售费用等 103.2

　　贷：累记折旧 103.2

　　借：财务费用 15.5

　　贷：租赁负债 15.5

　　借：租赁负债 35.71

　　贷：使用权资产 35.71

　　2020年，计提折旧67.49万元(103.2-35.71)和财务费用1.07万元(10÷(1+12%)×12%)。支付修理费会计处理为：

　　借：预计负债 5

　　贷：银行存款 5

　　税务处理方面，2018～2020年准予企业所得税税前扣除扣除的租赁费分别为100万元、100万元和115万元(100+10+5)，会计利润表确认的成本费用分别为127.75万元(103.2+24.55)、118.7万元(103.2+15.5)和68.56万元(67.49+1.07)，2018年和2019年应分别作纳税调增27.75万元(127.75-100)和18.7万元(118.7-100)，2020年应作纳税调减46.44万元(115-68.56)。可见，三年里纳税调整的合计净额为零(本例中差额系四舍五入导致)，是暂时性差异。

　　四、出租人的税会处理

　　(一)会计处理

　　出租人应当采用直线法将租赁收款额确认为租金收入，存在其他系统合理的方法能够更好地反映因使用租赁资产所产生经济利益的消耗模式的，应当采用该方法。出租人取得的与经营租赁有关的未计入租赁收款额的可变租赁付款额，应当在实际发生时计入当期损益。

　　对于经营租赁资产中的固定资产，出租人应当采用类似资产的折旧政策计提折旧;对于其他经营租赁资产如生物资产，应当根据该资产适用的企业会计准则，采用系统合理的方法进行摊销。出租人发生的与经营租赁有关的初始直接费用应当资本化，在租赁期内按照与租金收入确认相同的基础进行分摊，分期计入当期损益。

　　经营租赁发生变更的，出租人应当自变更生效日起将其作为一项新租赁进行会计处理，与变更前租赁有关的预收或应收租赁收款额应当视为新租赁的收款额。

　　(二)税务处理

　　收入确认方面，根据《关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》(国税函〔2010〕79号)第一条规定，租金收入应当按照合同约定的收款时间确认，但租赁期间跨年的，出租人可对上述已确认的收入，在租赁期内，分期均匀计入相关年度收入。

　　折旧扣除方面，出租方应根据《企业所得税法实施条例》第六十条、六十四条等规定确定最低折旧年限。同时，根据《国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干问题的公告》(国家税务总局公告2014年第29号)第五条规定，若会计折旧年限小于税法最低年限的，其按会计折旧年限计提的折旧高于按税法规定的最低折旧年限计提的折旧部分，应调增当期应纳税所得额;企业固定资产会计折旧年限已期满且会计折旧已提足，但税法规定的最低折旧年限尚未到期且税收折旧尚未足额扣除，其未足额扣除的部分准予在剩余的税收折旧年限继续按规定扣除，同时调减当期应纳税所得额。此外，根据《财政部 税务总局关于设备、器具扣除有关企业所得税政策的通知》(财税〔2018〕54号)规定，企业在2018年1月1日至2020年12月31日期间新购进的设备、器具，单位价值不超过500万元的，允许一次性计入当期成本费用在计算应纳税所得额时扣除，不再分年度计算折旧。

　　出租人发生的与经营租赁有关的初始直接费用应当于发生年度直接在企业所得税税前扣除，并作纳税调减，租赁期内会计分摊的金额则作纳税调增处理。

　　承例4，乙公司于2017年12月10日支付600万元购买卡车15辆。乙公司预估将取得甲公司支付担保余值价款10万元，固定资产使用年限6年，预计净残值5%。

　　会计处理方面，2018年-2020年每年计提折旧95万元[600×(1-5%)÷6)]，每年确认租赁收入103.33[(100×3+10)÷3]万元。

　　借：银行存款 100

　　应收账款 3.33

　　贷：主营业务收入 103.33

　　借：主营业务成本 95

　　贷：累计折旧 95

　　税务处理方面：(1)企业2018年-2020年分别确认企业所得税租赁收入100万元、100万元和110万元(100+10)，因此2018年和2019年均应纳税调减收入3.33万元(103.33-100)，2020年应纳税调增6.67万元(110-103.33);(2)根据《企业所得税法实施条例》第六十条规定，卡车最低折旧年限4年，小于会计折旧年限，因此不作纳税调整。但若企业根据财税〔2018〕54号规定享受一次性扣除的，则应于2018年作纳税调减505万元(600-95)，2019年-2023年作纳税调增95万元。