破产程序中“以房抵债”的涉税风险和应对思路

　　编者按：根据《企业破产法》的规定，企业法人不能清偿到期债务，并且资产不足以清偿全部债务或者明显缺乏清偿能力的，债务人、债权人和依法负有清算责任的人应当依法进行破产重整或者破产清算。破产法的立法目的在于“公平清理债权债务，保护债权人和债务人的合法权益，维护社会主义市场经济秩序”，但是，在“以房抵债”等情形中，却可能因税收债务清偿顺位而与前述立法目的相抵牾，造成债权人、债务人的税收负担以及债权人利益受损。

　　一、破产程序中以房抵债的纳税义务和税收优惠

　　在企业破产程序中，以房抵债通常适用视同销售规则，可能引起增值税、土地增值税、契税等纳税义务，如破产企业最终清算，且清算后仍有所得的，还将产生企业所得税的纳税义务。考虑到破产企业已经处于资不抵债的困境，为减轻企业负担，我国税法对破产企业，尤其是有望涅槃重生的破产重整企业给予了一定的税收优惠。

　　(一)以房抵债的增值税：符合条件的资产重组不征收增值税

　　纳税人在破产重整中，可能会采用资产重组的方案，根据税法规定，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人，不属于增值税的征税范围，其中涉及的货物转让，不动产、土地使用权转让行为不征收增值税。但仅仅以非货币资产清偿债务，则应当缴纳增值税。

　　文件依据：

　　1.《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税〔2016〕36号附件2)

　　2.国家税务总局《关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告》(国家税务总局公告2013年第66号)

　　3.国家税务总局《关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告》(国家税务总局公告2011年第13号)

　　(二)以房抵债的企业所得税：适用一般性税务处理

　　按照《企业破产法》相关规定进行破产重整、发生重组业务的，适用重组业务的企业所得税政策。企业“以房抵债”属于以非货币资产清偿债务，应当分解为转让相关非货币性资产、按非货币性资产公允价值清偿债务两项业务，确认相关资产的所得或损失，适用一般性税务处理计算缴纳企业所得税。对于破产重整中所豁免的债务，应当确认为债务重组所得征收企业所得税。

　　文件依据：

　　《财政部 国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税〔2009〕59号)

　　(三)以房抵债的土地增值税：应当缴纳土地增值税

　　根据《土地增值税暂行条例》的规定，发生土地的有偿转让，均需缴纳土地增值税。“以房抵债”发生了房地产权属的变动，相关债权抵消，构成有偿转让，应当缴纳土地增值税。

　　文件依据：

　　《土地增值税暂行条例》

　　(四)以房抵债的契税：免征或减半征收

　　《财政部关于以房抵债征收契税的复函》(〔1991〕财农税字第37号)中说明，以房抵债发生房屋所有权转移，应当视同房屋买卖，由承受方按买契税率缴纳契税，该规定业已废止。目前，企业依照有关法律法规规定实施破产，债权人(包括破产企业职工)承受破产企业抵偿债务的土地、房屋权属，免征契税;对非债权人承受破产企业土地、房屋权属，凡按照《中华人民共和国劳动法》等国家有关法律法规政策妥善安置原企业全部职工规定，与原企业全部职工签订服务年限不少于三年的劳动用工合同的，对其承受所购企业土地、房屋权属，免征契税;与原企业超过30%的职工签订服务年限不少于三年的劳动用工合同的，减半征收契税。

　　文件依据：

　　1.《关于继续执行企业事业单位改制重组有关契税政策的公告》(财政部 税务总局公告2021年第17号)

　　2.《财政部 税务总局关于继续支持企业事业单位改制重组有关契税政策的通知》(财税〔2018〕17号)

　　二、税款法律属性在破产清算口径下的辨析

　　(一)破产财产分配和税款缴纳均应当以货币形式进行

　　一方面，依据《破产法》第114条，除债权人会议另有决议外，破产财产的分配应当以货币分配方式进行。其中，破产财产的变价方案由管理人拟定，经由债权人会议讨论通过或法院裁定，即可适时变价出售——拍卖破产财产。按照国家规定不能拍卖或者限制转让的财产，应当按照国家规定的方式处理。也就是说，破产财产应当以现金形式分配，只有当债权人会议作出以物抵债的决议，管理人才可以将实物直接用于债务清偿。

　　另一方面，税收为公法之债，结合《预算法》《国家金库条例》的规定，政府的全部收入应当以人民币形式上缴国家金库，不得违反法律、法规的规定，改变预算收入的上缴方式，否则将承担相应的法律责任。可见，税收债权是法定的金钱之债，不允许其他形式的替代给付。

　　然而，以房抵税则是通过房产给付替代金钱给付的方式来履行纳税义务，由税务机关取得房产所有权来抵顶税收债权在破产财产分配方案中的份额，不符合上述规定。以近日恒大地产集团旗下某控股公司被拍卖抵税为例，其欠税是通过拍卖税收强制执行的财产所得来抵缴的。即按照《抵税财物拍卖、变卖试行办法》，由税务机关拍卖、变卖抵税财物，以拍卖、变卖所得抵缴税款、滞纳金。但该《办法》第31条同时也规定，对抵税财物经拍卖、变卖程序而无法完成拍卖、变卖实现变价抵税的，税务机关应当将抵税财物返还被执行人。被执行人应缴纳的税款、滞纳金和应支付的费用，只能由税务机关采取其他措施继续追缴。如果相关房产不能变现，税务机关将陷入相关房产返不返还、返还给谁、如何管理等实际问题。

　　因此，为了避免产生以物抵税可能引起的税务机关执法风险，在破产清算程序中，由破产管理人在法院的指导和监督之下，全面接管破产财产并负责对其进行保管、清理、估价、处理和分配，将尽可能增进财物交易机会，减少税务机关的行政成本，实现破产财产价值最大化。

　　(二)税收债权与担保债权的清偿顺位

　　破产涉税案件中，税收债权与担保物权的清偿顺位是主要的争议焦点。

　　1.税收债权的法律属性

　　以法院对破产企业的破产申请受理为界，税收债权可分为原生税收债权和新生税收债权。结合《企业破产法》第113条和《最高人民法院关于审理企业破产案件若干问题的规定》(法释〔2002〕23号)第61条，原生税收债权包括破产企业所欠税款和滞纳金，但不包括行政、司法机关对破产企业的罚款、罚金以及其他有关费用。除担保债权、破产费用和共益债务外，原生税收债权处于破产债权清偿的第二顺位。而在破产申请受理后，因破产程序中破产财产拍卖、变价或破产管理人继续履行破产企业未履行完毕的合同或是存续经营而产生新生税收债权。因此，在司法实践中，绝大多数案件将新生税收债权认定为破产费用和共益债务，由债务人财产随时清偿。而“以房抵债”是管理人经债权人会议决议所对相关房产进行变价抵偿债务，其中所产生的的新生税款应作为破产财产——房产的变价费用，按照破产费用的清偿顺位随时清偿。但在这种处理方式下，破产费用的清偿优先于未设定担保的普通债权，可能会危及普通债权人的清偿利益。

　　2.税收债权与担保债权冲突孰更优先?

　　原生税收债权优先于普通债权自不待言，按照《财政部 国家税务总局关于企业清算业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税〔2009〕60号)，企业破产清算，以清算期作为一个独立的纳税年度，申报缴纳企业所得税。破产期间的新生税收债权亦优先于普通债权。然而，税收债权与担保债权的优先性在立法上存在冲突。

　　在《税收征收管理法》中，纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或者纳税人的财产被留置之前的，税收应当先于抵押权、质权、留置权执行。而在《企业破产法》上，已设定担保物权的债权人因享有别除权，在破产程序中受偿优先于税收债权。基于保护债权人利益的考量，《企业破产法》应优先于《税收征收管理法》而适用，由于特别法先于一般法，二法处于同一位阶，但《企业破产法》所规定的破产清算情形相较于《税收征收管理法》而言具有特殊性，应当优先适用。因此，在破产清算程序中，担保债权优先于税收债权，包括原生税收债权与新生税收债权。也即破产申请受理前“以房抵债”所产生的税收债权和破产清算过程中破产管理人对破产企业的房产进行变价抵偿债务所产生的新生税款，都劣后于担保债权，由此维护担保债权人的利益。

　　此外，因欠缴税款产生的滞纳金不具有优先性。《最高人民法院关于税务机关就破产企业欠缴税款产生的滞纳金提起的债权确认之诉应否受理问题的批复》(法释〔2012〕9号)中规定，税务机关就破产企业欠缴税款产生的滞纳金提起的债权确认之诉，人民法院应依法受理。依照企业破产法、税收征收管理法的有关规定，破产企业在破产案件受理前因欠缴税款产生的滞纳金属于普通破产债权。对于破产案件受理后因欠缴税款产生的滞纳金，人民法院应当依照《最高人民法院关于审理企业破产案件若干问题的规定》第61条规定处理，认定相应滞纳金不属于破产债权。总之，滞纳金不具有优先性。可见，因“以房抵债”而产生的滞纳金既劣后于担保债权，也不优先与普通债权，一些情形下也不属于破产债权。

　　综上所述，担保物权优先于能够被认定为破产费用和共益债务的新生税款，也优先于破产申请受理前因欠税所生的税收债权。“以房抵债”的税收债权相对于担保债权而言不具有优先性。

　　三、以房抵债的涉税风险及其应对思路

　　(一)以房抵债的涉税风险

　　一方面，破产案件中，以房抵债存在“在签订借款合同的同时，签订了商品房买卖合同或以房抵债合同”和“在借款合同到期后，再签订商品房买卖合同或以房抵债合同”两种情形。虽然《最高人民法院关于审理民间借贷案件适用法律若干问题的规定》第23条认可将第一种情形中的抵债双方认定为借贷法律关系，但在第二种情形下，债权人能否证明其实为购房消费者而享有优先权存在不确定性，将面临劣后于税收债权而无法获得清偿的风险。

　　另一方面，破产财产拍卖的竞买公告中规定“拍卖成交后标的物过户登记手续需由买受人自行办理，所涉及的税、费及其可能存在的物业费、水、电等欠费需由买受人承担”，导致债权人需要支付高昂税费，甚至需要承担破产企业无力承担的纳税义务，才能完成相关房产的所有权变更手续。

　　(二)以房抵债涉税风险的应对思路

　　在破产程序中，管理人扮演着重要角色，应依法履行税(费)申报、清算申报、税务注销等工作职责。管理人应当加强自身对税收法律政策制度的学习研究，提升加速破产财产流转变现的能力，并在服务团队中配备税务律师或聘请具有财务核算和办税能力的专业人员，保障债权人与债务人的合法利益在破产清算环节不受不合理的减损。