《增值税法》“三十而立” 我国第一大税种迈入法治新阶段

前言

　　自1994年《中华人民共和国增值税暂行条例》(以下简称“《暂行条例》”)实施以来，我国增值税体系正式确立，并在过去三十年中进行了多次重大改革和完善：2009年，增值税从生产型转变为消费型;2012年，开始营业税改征增值税(以下简称“营改增”)试点;2016年，全面推进营改增改革;2017年，简化税率;2018年，进一步深化改革。2024年12月25日，《中华人民共和国增值税法》(以下简称“《增值税法》”)在先后三次广泛征求社会意见和凝聚共识修改完善后，经十四届全国人大常委会第十三次会议表决通过后，正式对外发布，自2026年1月1日起施行。这不仅标志着增值税制度在“而立之年”正式迈入法治化新阶段，也是我国税收法治建设的重要里程碑。

　　这些关键改革历程充分体现了增值税作为我国第一大税种，对促进经济发展和优化税制结构具有举足轻重的作用。从财政部公布的数据来看，2023年国内增值税收入(不含进口环节增值税1)为人民币69,332亿元，约占税收收入总额人民币181,129亿元的38%2，凸显其在我国税收体系中的核心地位。《增值税法》的颁布是我国税收法定进程的又一重大成就。截至2024年12月，我国18个税种中已有14个完成立法，税收法治建设成效显著。增值税完成立法攻坚战，将进一步推动良法善治的实现，为市场主体营造一个更加具有确定性和透明度的税收环境。

　　《增值税法》分为总则、税率、应纳税额、税收优惠、征收管理、附则六个章节，共三十八条。在迎接《增值税法》问世之际，我们将梳理其在制度设计上的创新与完善，总结其与国际实践的接轨情况。同时，也从实践的角度，探讨新法实施过程中的关键政策点和可能带来的影响，以及期待在后续颁布的增值税法条例明确的相关技术细节。

三档税率延续现行税制框架

　　《增值税法》总体上保持了现行税制框架，在税率设置方面延续了现行三档税率体系：税率为13%、9%和6%。其中，13%适用于销售货物、进口货物等一般项目;9%适用于交通运输、邮政、基础电信等服务，以及水、气、图书等特定货物;6%主要适用于现代服务业等。同时，《增值税法》中明确简易计税方法适用于3%的征收率3。

　　现行增值税法规下，对于中外合作油(气)田按合同开采的原油、天然气按实物征收增值税，征收率为5%。对此，《增值税法》第八条明确规定“中外合作开采海洋石油、天然气增值税的计税方法等，按照国务院的有关规定执行”，意味着该领域现行5%的征收率政策将继续按国务院规定执行。

　　除上述情形外，在现行增值税法规体系下还存在适用5%征收率的特殊情形，主要包括：

　　上述适用的5%征收率并未在《增值税法》的层面明确。后续实施条例有望对相关征收率进一步作出具体规定。这一立法技术是从法律层面明确征收率为3%，但同时考虑现有政策的过渡和延续，或意味着对现有应税交易适用征收率政策的清理和优化。

制度创新与完善

　　从上述税率体系的总体延续性可以看出，增值税立法保持现行税制框架和税负水平基本不变。通过对具体条款的对比可见，《增值税法》在延续现行增值税制度框架：包括《暂行条例》、《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》(以下简称“《实施细则》”)以及《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税[2016]36号，以下简称“36号文”)等相关政策的同时，在多个方面与国际最佳实践接轨，体现了增值税制度的持续完善和进步。

　　1、税收法定，规范税收优惠政策

      《增值税法》充分体现了党的二十届三中全会关于“全面落实税收法定原则，规范税收优惠政策”的要求：

　　首先，第一条规定，“为了健全有利于高质量发展的增值税制度，规范增值税的征收和缴纳，保护纳税人的合法权益，制定本法。”《增值税法》继《中华人民共和国环境保护税法》和《中华人民共和国关税法》(以下简称“《关税法》”)后，成为我国现行税种实体法中第三部引入立法目的条款的法律，有助于征纳双方在法律实施过程中理解和适用法律。

　　其次，在落实税收法定原则方面，《增值税法》删除了多处关于授权国务院规定的兜底条款，将增值税的征收范围、税率、税收优惠等基本要素以法律形式加以明确，提升了税收制度的确定性和权威性。

　　再次，在规范税收优惠政策方面，《增值税法》作出了一系列制度性安排：

　　►对免税项目进行规范整合。在《暂行条例》以及36号文的基础上，《增值税法》对免税项目进行了调整，删除了“避孕药品和用具”等项目，使免税政策更加规范统一。

　　►明确国务院制定专项优惠政策的范围和程序。授权国务院可以针对支持小微企业发展、扶持重点产业、鼓励创新创业就业、公益事业捐赠等特定情形制定增值税专项优惠政策，但需要报全国人民代表大会常务委员会备案。

　　►新增要求国务院应当对增值税优惠政策适时开展评估、调整，建立了优惠政策的评估机制。

　　►在法律层面明确了优惠政策的执行要求。规定了纳税人兼营增值税优惠项目必须单独核算的要求，以及一般纳税人放弃优惠后三十六个月内不得再次享受的限制，进一步规范了优惠政策的执行。值得注意的是，虽然在立法过程的二审稿中曾删除了“三十六个月内不得再次享受”的限制性规定，但最终文本仍保留了这一要求，以进一步规范优惠政策的执行。

　　2、应税交易范围

      《增值税法》将《暂行条例》中的“加工、修理修配劳务”并入服务类别，并首次在法律层面明确界定了销售行为的实质，即“有偿转让货物、不动产的所有权，有偿提供服务，有偿转让无形资产的所有权或者使用权”。现行增值税法规与《增值税法》中具体表述对比见下表：

      上述调整既体现了与国际接轨的趋势，又保持了中国特色：一方面，采用“应税交易”的表述以及将劳务并入服务类别，与国际上普遍将增值税征收范围划分为“货物”和“服务”两大类的趋势一致;另一方面，考虑到我国增值税制度的实际情况，保留了无形资产和不动产的单独税目，体现了我国增值税税制设计特点。

　　3、跨境交易的消费地原则

      《增值税法》进一步和经济合作与发展组织国际增值税指南和国际最佳实践接轨，对跨境交易在现行增值税法规基础上进行了完善，更好地实施了“消费地原则”，具体更新内容包括：

　　►明确规定“除销售或者租赁不动产、转让自然资源使用权以及销售金融商品外，销售服务、无形资产的，服务、无形资产在境内消费，或者销售方为境内单位和个人。”这意味着，对服务和无形资产交易以“境内消费”作为首要判定标准，不再沿用现行规定中“提供的应税劳务发生在境内”或“销售方、购买方在境内”等具有营业税时代特点的表述。

　　►根据我国增值税税制特点，新增了金融商品交易相关规定，以发行地或销售方作为判定标准。

　　现行增值税法规与《增值税法》中具体条款表述对比见下表：

　　这一调整既明确了不同类型交易的征税规则，有助于规范跨境交易征管，也更符合国际增值税惯例。

　　4、优化销售额的定义

      《增值税法》对于销售额的定义拓展了价款的涵盖范围，将实操中富有争议的“价外费用”概念废除，同时明确将“非货币形式的经济利益”纳入价款范畴，并增加“与之相关”的要求，强化了交易与对价之间的关联性。

　　《增值税法》进一步规定，当视同应税交易以及销售额为非货币形式时，应当按照市场价格确定销售额，也与国际增值税法规的惯例一致。现行规定与《增值税法》中具体表述对比见下表：

　　此外，《增值税法》第二十条规定，销售额明显偏低或者偏高且无正当理由的，税务机关可以依照《中华人民共和国税收征收管理法》和有关行政法规的规定核定销售额。这一增值税法的反避税条款与现行规定相比，增加了偏高且无正当理由的情形，更加合理和全面。

　　5、进项抵扣

     《暂行条例》对“进项税额”的表述为“纳税人购进货物、劳务、服务、无形资产、不动产支付或者负担的增值税额”。增值税法审议稿曾在此基础上增加了“与应税交易相关”的限定条件，引起了业界的广泛关注。不少业内人士认为，此改动可能导致企业发生的难以明确归属到某一特定应税交易的费用相应进项不可抵扣。后续的立法审议过程中综合考虑了各界反馈，《增值税法》最终删除了 “与应税交易相关”这一限定条件，维持了与《暂行条例》基本一致的表述，即将“进项税额”定义为“纳税人购进货物、服务、无形资产、不动产支付或者负担的增值税税额”。这一修改体现了立法机关对业界关切的回应，也有利于提高税收政策的确定性、可预见性以及纳税人的遵从度。

　　6、不可抵扣的进项税

       与36号文相比，《增值税法》对于进项税抵扣的规定作出了多项重要调整，具体包括：

　　►《增值税法》删除36号文中“购进的贷款服务”不得抵扣的限制性规定，这一调整为后续配套文件完善金融服务领域的增值税抵扣链条的规定出台预留出政策空间。

　　►对于餐饮服务、居民日常服务和娱乐服务，《增值税法》增加“购进并直接用于消费”的范围限定。换言之，企业购买餐饮服务、居民日常服务和娱乐服务用于应税目的或转售，不在限定条件之内，企业需要在未来留存相关材料证明相关费用的用途。

　　另外，《增值税法》删除了“其中涉及的固定资产、无形资产和不动产，仅指专用于上述项目的固定资产、无形资产和不动产”的表述。这条属于我国增值税税制下的优惠政策，现改为“对应的”进项税额，具体影响下文进行详细分析。现行规定与《增值税法》中具体表述对比见下表：

　　7、留抵退税制度

      《增值税法》第二十一条首次将留抵退税制度上升至法律层面，并允许纳税人可按照国务院的规定选择继续抵扣或申请退还，既增强了制度的稳定性和权威性，也为后续实施条例的制定提供了法律依据。

　　值得肯定的是在增值税法律层面不限定特定行业，赋予纳税人选择权，有助于缓解企业现金流压力，也与国际增值税最佳实践接轨，当然业界也有预期相关部门在实施层面会根据实际情况进行范围调整。

　　现行增值税法规与《增值税法》中具体表述对比见下表：

　　8、与《关税法》的衔接问题

      为确保实践过程中进出口环节征管的有效衔接，《增值税法》对相关征管规定作出了进一步完善：

　　►纳税人进口货物，应当按照海关规定的期限申报并缴纳税款。

　　►进口货物的纳税人，应当按照海关规定的地点申报纳税。

　　►海关应当将代征增值税和货物出口报关的信息提供给税务机关。

　　上述规定有利于完善进出口环节增值税征管程序，也为提升税收征管效能、防范税收风险提供了法律保障。

　　9、增值税涉税信息共享

       第三十五条规定，税务机关与海关等部门建立增值税涉税信息共享机制和工作配合机制。有关部门应当依照法律、行政法规，在各自职责范围内，支持、协助税务机关开展增值税征收管理。

　　结合近期公开征求意见的《互联网平台企业涉税信息报送规定(征求意见稿)》，在“以数治税”的大背景下，风险管理和分析将更精准，增值税征管将更高效。