对“不得抵扣进项税计算公式”的三次演变分析

　　1994年税制改革以来，国家三次出台不得抵扣进项税额的计算公式，每个公式各有其含义，分析它的历史改进过程有助于对现行公式的理解，从而减少执行中的差错。

　　一、演变过程
　　1、1993年颁布的《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》（以下简称《实施细则》）第二十三条规定，纳税人兼营免税项目或非应税项目（不包括固定资产在建工程）而无法准确划分不得抵扣的进项税额的，按下列公式计算不得抵扣的进项税额：

　　不得抵扣的进项税额＝当月全部进项税额×当月免税项目销售额、非应税项目营业额合计÷当月全部销售额、营业额合计

　　2、《财政部、国家税务总局关于增值税若干政策的通知》（财税[2005]165号）第四条规定：纳税人兼营免税项目或非应税项目（不包括固定资产在建工程）无法准确划分不得抵扣的进项税额部分，按下列公式计算不得抵扣的进项税额：

　　不得抵扣的进项税额＝（当月全部进项税额－当月可准确划分用于应税项目、免税项目及非应税项目的进项税额）×当月免税项目销售额、非应税项目营业额合计÷当月全部销售额、营业额合计＋当月可准确划分用于免税项目和非应税项目的进项税额

　　3、2008年新颁布的《实施细则》第二十六条、第二十七条规定：一般纳税人兼营免税项目或者非增值税应税劳务而无法划分不得抵扣的进项税额的，按下列公式计算不得抵扣的进项税额：

　　不得抵扣的进项税额＝当月无法划分的全部进项税额×当月免税项目销售额、非增值税应税劳务营业额合计÷当月全部销售额、营业额合计

　　同时还规定：已抵扣进项税额的购进货物或者应税劳务，发生条例第十条规定的情形的（免税项目、非增值税应税劳务除外），应当将该项购进货物或者应税劳务的进项税额从当期的进项税额中扣减；无法确定该项进项税额的，按当期实际成本计算应扣减的进项税额。

　　二、涵义及分析
　　从公式演变的表面上看，三个公式只有“当月全部销售额、营业额合计”一个指标没有变，但包含的内容也相对发生了变化，因此，三个公式的涵义各不相同。

　　1、1993年颁布《实施细则》中的计算公式使用的是“当月全部进项税额”指标，即按照这个公式要求，纳税人应当首先把购进货物或者应税劳务的进项税额全部记入到“应交税费——应交增值税（进项税额）”账户，然后在月末计算“不得抵扣的进项税额”时用其除以“当月全部销售额、营业额合计”，再乘以“当月免税项目销售额、非应税项目营业额合计”。

      但实际在计算时使用的“当月全部进项税额”指标并不是在购进货物或者应税劳务时支付的全部进项税额，因为，原《中华人民共和国增值税暂行条例暂行条例》（以下简称《暂行条例》）第十条规定了6种不得抵扣进项税的情形：
       一>是购进固定资产；
       二>是用于非应税项目的购进货物或者应税劳务；
       三>是用于免税项目的购进货物或者应税劳务；
       四>是用于集体福利或者个人消费的购进货物或者应税劳务；
       五>是非正常损失的购进货物；
       六>是非正常损失的在产品、产成品所耗用的购进货物或者应税劳务，且在购进时就不允许抵扣，这是其一；
 
      其二：在实际执行中已抵扣进项税额的购进货物在用于非应税项目、免税项目、集体福利、个人消费以及发生损失时已经在会计上作了进项税额转出处理；

      其三：根据原《增值税暂行条例实施细则》对非应税项目范围的解释，“非应税项目营业额”和“全部销售额、营业额合计”中不但包括非应税劳务营业额，还包括转让无形资产和销售不动产销售额，况且在购进货物或者应税劳务直接非应税劳务、无形资产和不动产时，其进项税额就没有抵扣，所以，按照该公式计算出“不得抵扣的进项税额”是不准确的，且存在多转出进项税的可能。 

　　2、2005年财税[2005]165号文件确定的计算公式虽然将“当月可准确划分用于应税项目、免税项目及非应税项目的进项税额”从“当月全部进项税额”扣除后作为计算转出进项税额的基数，但要求在计算出“当月免税项目销售额、非应税项目营业额”应分摊的进项税额后，再加上“当月可准确划分用于免税项目和非应税项目的进项税额”，实际确定的当月“不得抵扣的进项税额”还是不准确：
      一>是“非应税项目营业额”和“全部销售额、营业额合计”中还包括转让无形资产和销售不动产销售额；
      二>是“当月可准确划分用于免税项目和非应税项目的进项税额”已在平时记账时直接或者经过转出记入免税项目或者非应税项目成本，这样计算出来的“不得抵扣的进项税额”只能作为相关决策的参考数据，同样还是与实际不符，还是存在多转出进项税的可能。

　　3、2008年新颁布《实施细则》中的不得抵扣的进项税额的计算公式，将“当月全部进项税额”改成了“当月无法划分的全部进项税额”，同时将“当月免税项目销售额、非应税项目营业额合计”中的“非应税项目营业额”改成了“非增值税应税劳务营业额”，按照新旧《实施细则》对非应税项目范围的解释减少了转让无形资产、销售不动产的收入额，这样计算的结果较前两个公式切合实际，但“当月全部销售额、营业额合计”中还是包括转让无形资产、销售不动产的收入额，还不购十分准确。

　　三、改进意见。
　　2008年颁布的《实施细则》中不得抵扣的进项税额的计算公式，虽然更换了前两个公式的前两项指标内容，但在“当月全部销售额、营业额合计”中还包括转让无形资产、销售不动产的收入额，因此，还应将“当月全部销售额、营业额合计”改为“当月应税、免税项目销售额及非增值税应税劳务营业额合计”，这样计算的结果就更切合实际了。

      不得抵扣的进项税额的正确理解与计算