建造工程“甲供材料”会计核算

“甲供材料”，是指建筑工程中建设方或工程发包方（合同中的甲方）提供工程用各类材料物资、动力等给工程承接方（合同中的乙方）。无论施工承包合同对甲供材料如何约定，其对应的营业税费均应由工程承接方缴纳，这点税法已有明确规定，这里不赘述。本文主要探讨相关的会计核算。

施工承包合同中对甲供材料是否属于工程结算价款的约定，决定了其是否属于工程承接方的“工程结算”、“工程施工”、“主营业务收入”、 “主营业务成本”科目核算范围。进而导致会计核算的迥异。

一、工程结算价款中是否含甲供材，依施工承包合同的约定

（一）工程结算价款中含甲供材

如承包合同中约定甲供材料价款属于工程结算价款组成部分，从各会计科目的对应关系角度，甲供材料价款属于“工程结算”、“主营业务收入”、“工程施工”、“主营业务成本”科目核算范围，对应的甲供材营业税费也属于“营业税金及附加”的组成部分，这里不赘述。

实践中有一种不规范的情况：由甲方提供建筑材料，但不提供供货发票，且将这部分材料价款直接冲抵工程款。这种不规范行为会导致以下怪现状：对于甲方来说，甲供材发票记载的价款不属于工程建成后结转为固定资产的组成部分；对于乙方来说，营业收入中包含甲供材的价款，但无对应的材料发票作为所得税税前扣除的依据。

（二）工程结算价款中不含甲供材

如承包合同中约定甲供材料价款不属于工程结算价款组成部分。从各会计科目的对应关系角度，甲供材料价款就不属于“工程结算”、“工程施工”、“主营业务收入”、 “主营业务成本”科目核算范围，对应的甲供材营业税费也不属于“营业税金及附加”的组成部分。乙方收取的甲供材料对应的营业税费，属于代收代缴款项。

以下探讨 “承包合同中约定甲供材料价款不属于工程结算价款组成部分”情况下的会计核算。

二、“工程结算价款中不含甲供材”，甲供材的性质及核算思路分析

（一）甲供材的性质

甲供材所有权属于甲方，属于甲方会计主体的资产核算范畴。

甲供材也属于乙方会计主体的资产核算范畴。理由是，对于乙方来说，甲供材是受托代管工程物资，虽然没有所有权，但能实施控制，按定额含量包干使用，承担数量节超的经济后果，很可能导致经济利益的流入或流出。乙方实际承担了超耗或节约的甲供材料所有权上的主要风险和报酬，参照收取手续费方式的委托代销业务中受托方对收到的代销商品的核算思路，乙方应在确认一项资产的同时确认一项负债（借：受托代管物资贷：受托代管物资款），在资产负债表中按净额列示。类似情况的资产还有经营租赁的周转材料如钢管、扣件等。

（二）甲供材的会计核算难点和思路

核算难点：1、乙方如何核算所有权不属于自己的甲供材料；2、甲乙双方对甲供材料数量节约和超耗的经济利益如何核算。

核算思路：对于“乙方如何核算所有权不属于自己的甲供材料”，乙方应在确认一项资产的同时确认一项负债。

对于“甲乙双方对甲供材料数量节约和超耗的经济利益如何核算”，1、甲供材数量的节约和超耗，不影响双方工程价款的结算！2、甲方将超耗的甲供材料单独作为销售工程物资业务核算（合理节约甲供材的价款属于乙方的管理效益，甲方不做会计处理）；3、乙方将节约或超耗的甲供材价款调整工程生产投入（“工程施工”）和成本费用（“主营业务成本”）。

（三）甲供材属于甲乙双方资产核算范围

 甲供材所有权属于甲方，属于甲方会计主体的资产核算范畴。

甲供材也属于乙方会计主体的资产核算范畴。理由是，对于乙方来说，甲供材是受托代管工程物资，虽然没有所有权，但能实施控制，按定额含量包干使用，承担数量节超的经济后果，很可能导致经济利益的流入或流出。乙方实际承担了超耗或节约的甲供材料所有权上的主要风险和报酬，参照收取手续费方式的委托代销业务中受托方对收到的代销商品的核算思路，乙方应在确认一项资产的同时确认一项负债（借：受托代管物资 贷：受托代管物资款），在资产负债表中按净额列示。

（四）甲供材料不属于乙方的投入产出和经营成果核算范围

 从各会计科目的对应关系角度，由于甲供材料价款不属于工程结算范围（“工程结算”科目），即不属于工程产出内容，所以相应的生产投入（“工程施工”科目）也不含甲供材料；同样的原因，“主营业务收入”、“主营业务成本”经营成果类的科目核算中也不含甲供材料，根据费用配比原则，“营业税金及附加”的组成部分也不含甲供材营业税费。（乙方收取的甲供材料对应的营业税费，属于代收代缴税款。）

（五）甲供材料超耗或节约对甲乙双方核算的影响不同

 对于甲方来说，超耗的甲供材料价款，不构成建造工程总造价的组成部分，因此，甲方应另外单独与乙方结算；合理节约的甲供材料，是乙方施工管理的经济效益，不影响建造工程总造价，因此，甲方不作会计处理。

实务中一种通行的做法：甲方对超耗的甲供材料价款在最后竣工结算时从结算款中直接扣除。产生的问题是：如存在对超耗“罚款”的情况时，会降低结转到固定资产的在建工程总价；并且总价的组成也与实际不符。比如下文中【例1】，结转到固定资产的在建工程金额，理论是990=甲供材料90+乙方结算900，而实际是985=甲供材料100+乙方结算（900-15）。

对于乙方来说，超耗和合理节约的甲供材料是施工组织生产的结果，产生的经济后果应调整其施工生产投入（“工程施工”科目）和经营成果（“主营业务成本”科目）。

三、“工程结算价款中不含甲供材料”的具体会计核算

第一种情况：甲供材使用数量相对于结算定额含量表现为超耗

【例1】某工程甲供材实际收100（含增值税），结算时按定额含量甲方认可合理耗用90，超耗部分按照惩罚性价格15与乙方结算抵充工程债权。除甲供材以外，结算金额900，发生实际成本费用820。

（一）甲方会计核算：

1、甲方采购甲供材

借：工程物资             100

     贷：银行存款                  100