税法中“以上”和“以下”的实证分析

税收法律规范中经常出现“以上”和“以下”等表述，那么，在使用的时候是否包括“本身”呢？这个问题不可一概而论。笔者尝试做一个简单梳理。

一、单一和多档的罚款幅度 

《税收征管法实施细则》第一百零八条 税收征管法及本细则所称“以上”、“以下”、“日内”、“届满”均含本数。

单一档次举例：《税收征管法》第六十九条　扣缴义务人应扣未扣、应收而不收税款的，由税务机关向纳税人追缴税款，对扣缴义务人处应扣未扣、应收未收税款百分之五十以上三倍以下的罚款。

这里的处罚幅度是单一档次，比较容易理解，根据具体情节，既可以按起点百分之五十罚款，也可以按顶格三倍罚款。但是，对于存在多重档次的处罚幅度来说，就没有那么简单了。

多重档次举例：《税收征管法》第六十条：纳税人有下列行为之一的，由税务机关责令限期改正，可以处二千元以下的罚款；情节严重的，处二千元以上一万元以下的罚款。

在这里，按照字面理解，既然“以上”“以下”均包括本数，那么，“情节严重”临界点前后，均可以罚款两千元。不过笔者认为，如果第一档中“以下”已经包括了两千元本身，那么在第二档中，“以上”就应当“超过”两千元。

二、机构的指向范围 

1.《税收征管法》第三十七条　……扣押后仍不缴纳应纳税款的，经县以上税务局（分局）局长批准，依法拍卖或者变卖所扣押的商品、货物，以拍卖或者变卖所得抵缴税款。

在这里，尽管机关本身不能称为“本数”，但在执行中，“以上”包括县局局长。

2.《税收征管法实施细则》第九条 税收征管法第十四条所称按照国务院规定设立的并向社会公告的税务机构，是指省以下税务局的稽查局。

同理，在这里，尽管机关本身不能称为“本数”，但在执行中，“以下”包括省局的稽查局。

三、啰里啰嗦的表述 

1.《财政部、国家税务总局、民政部关于公益性捐赠税前扣除资格确认审批有关调整事项的通知》（财税〔2015〕141号）第二条第（三）项：在省级和省级以下民政部门登记注册的社会组织，由省级相关部门参照本条第一项、第二项执行。

在这里，“省级以下”本身应该包括省级本身，所以用“省级和省级以下”显得啰嗦，删除“省级和”之后，完全不受影响。

2.国家税务总局参与制定的《创业投资企业管理暂行办法》（国家发展和改革委员会外汇管理局令2005年第39号）第八条第二款：在省级及省级以下工商行政管理部门注册登记的创业投资企业，向所在地省级（含副省级城市）管理部门申请备案。

在这里，瑕疵同上面第1条，“省级及”三个字完全多余。

3.《财政部、国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）附件三

正常表述：第一条第（一）项：托儿所、幼儿园，是指经县级以上教育部门审批成立、取得办园许可证的实施0-6岁学前教育的机构。

这里的“县级以上”包括县级本身。

瑕疵表述：第一条第（二十八）项：2017年12月31日前，科普单位的门票收入，以及县级及以上党政部门和科协开展科普活动的门票收入。

这里的“县级及以上”完全可以精简为“县级以上”，“及”字多余。

四、“含”与“不含”的结合运用 

1.《财政部、国家税务总局关于促进残疾人就业增值税优惠政策的通知》（财税〔2016〕52号）第二条第（二）项：依法与安置的每位残疾人签订了一年以上（含一年）的劳动合同或服务协议。

在这里，“一年以上”本来就应包含“一年”本身，但为了防止执行中的理解偏差，特别强调了“含一年”。

2.《国家税务总局关于企业研究开发费用税前加计扣除政策有关问题的公告》（国家税务总局公告2015年第97号）第四条：《通知》中不适用税前加计扣除政策行业的企业，是指以《通知》所列行业业务为主营业务，其研发费用发生当年的主营业务收入占企业按税法第六条规定计算的收入总额减除不征税收入和投资收益的余额50%（不含）以上的企业……

在这里，完全可以用“超过50%”来替代“50%（不含）以上”。

五、结论与建议 

税法中的“以上”和“以下”原则上包括本数（本身），不过也要结合具体语境来判断。当“以上”“以下”与“不含”结合使用时，建议用“不满”（不足）和“超过”来替代。在制定文件时，应统一立法规则，如无特别说明，将“以上”“以下”均视为包括本数（本身），这样可以避免很多不必要的争议和啰里啰嗦的表述。